彭樂

摘 要：本文以甲公司轉(zhuǎn)讓非上市公司股份為例，分析營改增前后非增值稅應稅項目進項稅抵扣政策變化，以紀實形式描述甲公司增值稅期末留抵退稅的過程，反映稅收征繳雙方對進項稅抵扣政策的認知現(xiàn)狀。

關鍵詞：非增值稅應稅項目;進項稅額抵扣;期末留抵退稅;轉(zhuǎn)讓非上市公司股份

“非增值稅應稅項目”一詞常見于原《增值稅暫行條例》第十條“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應稅項目……”這一明文規(guī)定中，使得非增值稅應稅項目進項稅額不得抵扣的思想根深蒂固。但是，營改增全面實施至今已有三年有余，一些基于營改增之前稅收政策的慣性思維仍然存在，給全面營改增政策推行及企業(yè)適用新政策帶來一定的困難。本文以轉(zhuǎn)讓非上市公司股份為例，分析轉(zhuǎn)讓過程中進項稅額抵扣及增量留抵退稅問題。

先說一下為何以“轉(zhuǎn)讓非上市公司股份”為例。按增值稅現(xiàn)行征收規(guī)定，其不屬于增值稅征收范圍，可以理解為其屬于非增值稅應稅項目中的其他權益性無形資產(chǎn)，研究分析其相關進項稅抵扣問題具有代表性。

一、甲單位申請增值稅期末留抵退稅紀實

甲單位為私募股權基金（合伙企業(yè)），增值稅一般納稅人。2019年11月末，甲單位期末留抵進項稅額4 500萬元，與2019年3月末相比，增量留抵稅額為3 300萬元。甲單位進項稅主要由兩部分構成，一是按季度向基金管理人支付基金管理費取得的進項稅;二是轉(zhuǎn)讓非上市公司股份過程中支付給第三方的交易服務費等取得的進項稅額。后者占增量留抵稅額的85%。

國家稅務總局于2019年5月1日發(fā)布《關于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關事項》的公告，甲單位分析了退稅要求，認為自身符合全部條件，于2019年12月向主管稅務機關提交了退稅申請，申請退稅1 980萬元。

現(xiàn)在稅務機關辦事效率也大有提升。在甲單位提交申請的第二天，主管稅務機關給了電話回復，大意是：甲單位目前以轉(zhuǎn)讓非上市公司股份為主要業(yè)務，因其屬于非增值稅應稅項目，按照《增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定（后來查證，此處依據(jù)為舊條例，已被修改），與此業(yè)務相關的進項稅額不得抵扣。相反，甲單位應進行更正申報，將相關進項稅額轉(zhuǎn)出，并計入相應成本費用，不得進行抵扣，也不能申請退稅。主管稅務機關的電話回復里還有一句要緊的：上述回復已請示過市局和省局。

甲單位主管稅務機關的回復似乎很有道理，再加上已請示市局和省局，這對一般企業(yè)來說，意味著終審判決。

但是，很明顯，甲單位主管稅務機關作出上述判斷的稅法依據(jù)是錯誤的。新《增值稅暫行條例》（2017修訂）第十條及財稅2016年36號文《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》中已經(jīng)不存在非增值稅應稅項目這一表述，對此概念有了較大修改。

甲單位認為主管稅務機關的判斷不夠合理，準備向上一級稅務機關進行咨詢。甲單位借助其集團公司涉稅述求通道，向市稅務局進行了相關政策咨詢，與市局經(jīng)過多次電話溝通，向其闡述企業(yè)業(yè)務情況、進項稅額構成情況、申請退稅政策依據(jù)、營改增前后政策變化等。但是，最終市局也未能和甲單位主管稅務機關協(xié)調(diào)一致，退稅事項暫時擱置。

甲單位雖然并沒有放棄退稅，但退稅的信心有點動搖。是不是真如主管稅務局機關所言，甲單位的判斷是錯誤的？甲單位財務人員也顯得很無助，只好向稅務師事務所和其他中介機構進行咨詢，尋求外部幫助。中介機構給出的結(jié)論相當一致，支持甲單位退稅申請。這些外部支持堅定了甲單位申請退稅的信心，相信自己的最初判斷沒有錯。

此后，甲單位又利用集團公司大企業(yè)直通車平臺向省稅務局進行相關政策咨詢。甲單位再次把企業(yè)經(jīng)營情況、進項稅構成情況、退稅依據(jù)、政策變化等向省局進行了說明。省稅務局經(jīng)過內(nèi)部討論給出了初步結(jié)論：甲單位取得的與轉(zhuǎn)讓非上市公司股份相關的進項稅額不得抵扣。

雖然只是初步結(jié)論，也足以讓甲單位失去繼續(xù)申請退稅的信心。抱著最后一絲希望，甲單位希望省局能再次斟酌，慎重考慮，給個明確的最終答復。這次甲單位直接給國家稅務總局12366網(wǎng)上平臺留言，咨詢進項稅抵扣政策。

就在甲單位財務人員對退稅事項不抱希望的時候，省稅務局又來了電話：“我們將你單位退稅事項請示了國家稅務總局，現(xiàn)行稅法條款對轉(zhuǎn)讓非上市公司股份相關進項稅沒有明文規(guī)定不得抵扣，也就是說你單位可以抵扣，可以去主管稅務機關申請退稅。”

短短幾句話，前后大反差。甲單位財務人員可樂開了花，終于有了結(jié)果，真不容易。

過了兩天，甲單位在12366留言平臺上收到了北京局的回復，大意和省局的回復一致。

持續(xù)半個月的政策咨詢，終于可以告一段落了。甲單位財務人員鍥而不舍的精神及對稅收政策的理解確實值得點贊。

究竟為何一個實施三年多的稅收政策，需要請示到國家稅務總局才能解決？我們來看一下營改增前后政策的變化，仔細研究一下原因。

二、營改增前后非增值稅應稅項目進項稅抵扣政策變化

（一）營改增之前非增值稅應稅項目進項稅抵扣政策

如開篇所提，原《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

1.用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務;

2.非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務;

3.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務;

4.國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品;

5.本條第1項至第4項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。

其中，第1項明確規(guī)定用于非增值稅應稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這也是甲單位申請退稅的最大障礙，甲單位主管稅務機關就是以此條拒絕甲單位退稅申請并要求其進項稅額轉(zhuǎn)出并更正申報。

（二）營改增之后非增值稅應稅項目進項稅抵扣政策

《增值稅暫行條例》（2017修訂）第十條規(guī)定：下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

1.用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn);

2.非正常損失的購進貨物，以及相關的勞務和交通運輸服務;

3.非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務和交通運輸服務;

4.國務院規(guī)定的其他項目。

修訂后的《增值稅暫行條例》第十條已經(jīng)將非增值稅應稅項目刪除，同時財稅2016年36號文已對第1項中的無形資產(chǎn)進行了解釋，即此處的無形資產(chǎn)僅指專用于上述項目的無形資產(chǎn)，也就是“用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費”的無形資產(chǎn)相關的進項稅額不得抵扣。言下之意就是說，除了用于上述范圍內(nèi)的無形資產(chǎn)進項稅，用于其他事項是可以抵扣的。

同時，36號文專門指出，第1項中的無形資產(chǎn)不包括其他權益性無形資產(chǎn)，而“非上市公司股份”恰恰屬于其他權益性無形資產(chǎn)。這就進一步說明，購進和轉(zhuǎn)讓非上市公司股份相關的進項稅額是可以從其他銷項稅中抵扣的。

進一步理解36號文中“不包括其他權益性無形資產(chǎn)”這句話，筆者認為：即使購進的其他權益性無形資產(chǎn)用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費，其進項稅額也是可以抵扣的。這恐怕又要顛覆一些慣性思維，希望能早日看到這種實操案例。

研究到此，大概可以看出為什么甲單位主管稅務機關請示了市局和省局仍然給出不予抵扣的答復。一方面，營改增以后又恰逢國家層面“減稅降費”，陸續(xù)出臺眾多減降費新政，稅務人員和企業(yè)財稅從業(yè)人員對新政策可謂應接不暇，沒有足夠的時間去領悟政策深意，對一些不常見事項沒有過多關注，再加上國地稅合并、人員調(diào)整、內(nèi)部組織變化，需要一段時間調(diào)整、磨合才能形成一支有效的稅務機構。另一方面，稅法條款中對像“其他權益性無形資產(chǎn)”這類概念解釋不足，缺少更詳盡明確的實施細則。國家層面雖然陸續(xù)發(fā)布了許多公告，但這些公告顯得雜亂無章，不成體系，特別是新舊政策變化太快，太多，給一線財稅工作人員帶來很大困難。

當然，這也許是暫時的。許多稅收立法工作已經(jīng)啟動，期待新的稅收法律能有較強的操作性，進一步規(guī)范財稅征繳，落實稅收法定原則，增強稅收的確定性。