竇劍峰

摘 要：我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，面對(duì)民營醫(yī)院如雨后春筍般涌現(xiàn)，公立醫(yī)院一家獨(dú)大的局面已不復(fù)存在。財(cái)政部自2014年以來先后印發(fā)了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建的指導(dǎo)意見》和《管理會(huì)計(jì)基本指引》《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指南》等一系列相關(guān)的文件，為推動(dòng)管理會(huì)計(jì)的實(shí)施奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，提供了理論依據(jù)。上海申康醫(yī)院發(fā)展中心自2005年成立以來，積極推進(jìn)管理會(huì)計(jì)在市級(jí)公立醫(yī)院的應(yīng)用，在一定程度上提高了公立醫(yī)院的管理水平及服務(wù)效率。根據(jù)《上海市深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制綜合改革試點(diǎn)方案》文件的要求，即市級(jí)公立醫(yī)院執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度，并結(jié)合醫(yī)院當(dāng)前的戰(zhàn)略著重于管理會(huì)計(jì)體系在醫(yī)院中的構(gòu)建，為醫(yī)院決策提供了新的思路，滿足了醫(yī)院自身的發(fā)展，以及社會(huì)對(duì)醫(yī)院需求的定位。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)體系;公立醫(yī)院;體系障礙;構(gòu)建策略

中圖分類號(hào)：R197.3 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號(hào)：1673-291X（2020）22-0090-04

引言

管理會(huì)計(jì)是管理科學(xué)的一部分，現(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì)則是提高醫(yī)院整體運(yùn)行效率，實(shí)行精細(xì)化管理的一種有效手段，通過一系列專門的方法對(duì)醫(yī)院整體的運(yùn)營活動(dòng)進(jìn)行事先的預(yù)測規(guī)劃、事中的決策控制、事后的考核評(píng)價(jià)的一種管理工具。管理會(huì)計(jì)相對(duì)于傳統(tǒng)意義上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有著更為廣泛、更為深遠(yuǎn)的內(nèi)涵，雖然它也屬于“會(huì)計(jì)”這一范疇，但是在其職能和作用上的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的范疇。

醫(yī)院管理會(huì)計(jì)是通過事先的預(yù)測規(guī)劃、事中的決策控制、事后的考核評(píng)價(jià)，從而對(duì)醫(yī)院經(jīng)營產(chǎn)生影響的。所謂事先的預(yù)測規(guī)劃，是指確立基于醫(yī)院戰(zhàn)略導(dǎo)向下的目標(biāo)，制定出各種計(jì)劃或者是規(guī)劃，并以此提出相對(duì)應(yīng)的舉措，在進(jìn)行充分調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，對(duì)醫(yī)院在計(jì)劃期間的各種關(guān)鍵經(jīng)濟(jì)指標(biāo)包括收入、成本、費(fèi)用進(jìn)行本量利分析（CVP，Cost-Volume-Profit Analysis），從而能對(duì)醫(yī)院發(fā)展重大項(xiàng)目投資提供有效的數(shù)據(jù)支持和理論依據(jù)。事中的決策控制則是運(yùn)用科學(xué)的管理會(huì)計(jì)的手段對(duì)醫(yī)院發(fā)生的或者尚未發(fā)生的經(jīng)濟(jì)決策施加影響，從而能夠按照既定的規(guī)劃或者預(yù)算方案進(jìn)行實(shí)施，進(jìn)而不會(huì)偏離原來運(yùn)行的軌道。事后的考核評(píng)價(jià)，是指對(duì)各項(xiàng)決策結(jié)果的評(píng)價(jià)分析，形成量化的數(shù)據(jù)指標(biāo)，找出彼此之間的差異，從而調(diào)動(dòng)積極性，推動(dòng)醫(yī)院整體的發(fā)展。

一、文獻(xiàn)綜述

上海市衛(wèi)生健康發(fā)展中心主任金春林（2019）在公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)視角下提出了“價(jià)值醫(yī)療”這個(gè)概念，認(rèn)為醫(yī)療價(jià)值實(shí)質(zhì)上是醫(yī)療成本的投入與醫(yī)療質(zhì)量的產(chǎn)出比。目前我國醫(yī)療機(jī)構(gòu)出現(xiàn)嚴(yán)重的醫(yī)療資源浪費(fèi)、醫(yī)療技術(shù)不合理、臨床效果不明顯的現(xiàn)象，這樣會(huì)導(dǎo)致醫(yī)療費(fèi)用大幅度增長。而“價(jià)值醫(yī)療”的出現(xiàn)則是改善這一現(xiàn)狀的一劑良藥，通過對(duì)醫(yī)院醫(yī)療技術(shù)管理活動(dòng)的評(píng)估，提供了在其實(shí)施過程中的評(píng)估，改善醫(yī)療支付結(jié)構(gòu)，構(gòu)建醫(yī)院信息化水平等，更好地服務(wù)于醫(yī)院管理會(huì)計(jì)價(jià)值的創(chuàng)造。

上海市（復(fù)旦大學(xué)附屬）公共衛(wèi)生臨床中心總會(huì)計(jì)師陳志軍（2018）指出，我國公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的正處于初級(jí)建設(shè)階段，面對(duì)醫(yī)療改革的持續(xù)推進(jìn)，行業(yè)環(huán)境激烈的變革，提升價(jià)值管理為目標(biāo)，通過醫(yī)院內(nèi)部管理規(guī)定能提高醫(yī)院的運(yùn)行效率及醫(yī)療服務(wù)水平。與此同時(shí)，醫(yī)院要充分利用管理會(huì)計(jì)的工具，如推行全面預(yù)算管理，加強(qiáng)成本管控與會(huì)計(jì)核算，完善內(nèi)控流程，增強(qiáng)績效考核，提升醫(yī)院核心競爭力和品牌效應(yīng)。

復(fù)旦大學(xué)附屬華山醫(yī)院總會(huì)計(jì)師周海平（2019）認(rèn)為，加強(qiáng)成本管理是醫(yī)院構(gòu)建管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要方面，同時(shí)也是對(duì)公立醫(yī)院實(shí)施精細(xì)化管理的一種重要手段。對(duì)于成本核算來說，其歷來是公立醫(yī)院的管理重點(diǎn)及瓶頸。傳統(tǒng)的成本核算方法和現(xiàn)代成本管理方法代表著過去與現(xiàn)代變革的差異。醫(yī)院成本管理因其數(shù)量大、品種多、門急診病人多、病種復(fù)雜、患者診療過程的差異化與結(jié)構(gòu)的不同，使得成本核算變得異常復(fù)雜。所以，提出了要花力氣提高成本核算的精準(zhǔn)度與結(jié)果的可靠性，并且要充分重視成本管理在醫(yī)療管理中的作用。

上海交通大學(xué)醫(yī)學(xué)院附屬仁濟(jì)醫(yī)院財(cái)務(wù)處處長高一紅（2015）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)本質(zhì)上提高了醫(yī)院效率，創(chuàng)造了更多的價(jià)值，這也是積極推動(dòng)管理會(huì)計(jì)在我國公立醫(yī)院的建設(shè)的意義所在。指出管理會(huì)計(jì)工具的重要作用，通過在大型公立醫(yī)院建立整合預(yù)算、價(jià)值鏈的整合、風(fēng)險(xiǎn)管理、成本與費(fèi)用的管控、深入挖掘大數(shù)據(jù)與信息化平臺(tái)的構(gòu)建。同時(shí)注重財(cái)務(wù)與醫(yī)院發(fā)展目標(biāo)的深度融合，將思想付諸行動(dòng)才能創(chuàng)造出價(jià)值。

上海交通大學(xué)醫(yī)學(xué)院附屬第六人民醫(yī)院財(cái)務(wù)處處長徐迅（2018）認(rèn)為，當(dāng)前醫(yī)院管理會(huì)計(jì)建設(shè)的水平受限于信息化水平、缺少專業(yè)的管理會(huì)計(jì)人才、缺少對(duì)各種管理工具的綜合運(yùn)用及分析方法。為此，提出了醫(yī)院管理會(huì)計(jì)建設(shè)應(yīng)以預(yù)算管理為核心，包括以責(zé)任成本數(shù)據(jù)為預(yù)算支出編制的依據(jù)、以戰(zhàn)略目標(biāo)為預(yù)算編制計(jì)劃的起點(diǎn)、以患者費(fèi)用分析為預(yù)算編制的基礎(chǔ)，細(xì)化內(nèi)部控制流程，培養(yǎng)管理會(huì)計(jì)人才，提升管理工具應(yīng)用能力和建立決策支持信息系統(tǒng)。

上海交通大學(xué)醫(yī)學(xué)院附屬新華醫(yī)院總會(huì)計(jì)師劉雅娟（2019）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)建設(shè)應(yīng)以資源有效配置為核心，同時(shí)以預(yù)算精細(xì)化管理實(shí)踐來提升醫(yī)院運(yùn)營能力、服務(wù)水平及效率。預(yù)算管理是提升醫(yī)院管理水平和管理會(huì)計(jì)的重要抓手，形成了以預(yù)算為第一層級(jí)，緊緊圍繞預(yù)算開展各項(xiàng)工作、強(qiáng)化實(shí)施過程的管控、通過績效考核實(shí)施激勵(lì)，統(tǒng)籌規(guī)劃。建立以會(huì)計(jì)核算、成本管理、全面預(yù)算管理、績效評(píng)價(jià)的管理會(huì)計(jì)體系，圍繞預(yù)算是根本，領(lǐng)導(dǎo)的高度重視是有效實(shí)施的重要保障，不斷深化的模式。

上海同濟(jì)大學(xué)附屬第十人民醫(yī)院財(cái)務(wù)處處長吳丹楓（2019）認(rèn)為，在新醫(yī)改背景下大型公立醫(yī)院成本管理的對(duì)策，應(yīng)充分發(fā)揮全面預(yù)算與成本管理的協(xié)同效應(yīng)，將成本核算與醫(yī)院年度目標(biāo)、績效考核結(jié)果有機(jī)結(jié)合形成PDCA的閉環(huán)管理。其次，構(gòu)建以醫(yī)改為戰(zhàn)略導(dǎo)向下的成本管理的體系借助HRP系統(tǒng)將臨床業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)整合為成本管理系統(tǒng)，運(yùn)用ABC作業(yè)成本法，規(guī)范作業(yè)流程，并基于此建立DRGs成本核算平臺(tái)，按病種梳理分類確定各項(xiàng)費(fèi)用，提升核算精準(zhǔn)度。最后，運(yùn)用MDT診療模式、臨床智慧型操作項(xiàng)目等新診療模式分析成本效應(yīng)，在提升病人滿意度的同時(shí)降本增效，發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院決策中的重要作用。

二、公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建過程中的障礙

第一，受限于醫(yī)院信息化水平。目前公立醫(yī)院為提高醫(yī)院運(yùn)行效率大都建立了醫(yī)院信息系統(tǒng)（HIS），并基于HIS發(fā)展成各個(gè)分支系統(tǒng)，包括物資采購系統(tǒng)、門急診掛號(hào)收費(fèi)系統(tǒng)、電子病歷系統(tǒng)（包括PACS、LIS）、醫(yī)生護(hù)士工作站等。與之相對(duì)應(yīng)的行政科室，如人事辦公系統(tǒng)、科研系統(tǒng)、財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)、成本管理系統(tǒng)、OA辦公系統(tǒng)等，雖然這些系統(tǒng)積累了大量的后臺(tái)數(shù)據(jù)但都彼此獨(dú)立，形成了信息的孤島，極易造成信息的不對(duì)稱。由于數(shù)據(jù)口徑的不相一致，無法給醫(yī)院提供強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)支持。

第二，管理會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)人才嚴(yán)重匱乏。目前公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員的職稱評(píng)定依據(jù)都是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為導(dǎo)向，大都只懂得傳統(tǒng)的借貸復(fù)式記賬法，而管理會(huì)計(jì)在我國起步較晚，精通管理會(huì)計(jì)的人才更是少之又少。對(duì)于如何分析數(shù)據(jù)，通過數(shù)據(jù)背后傳遞出何種信息，能否為醫(yī)院決策層提供有效的數(shù)據(jù)支持是擺在醫(yī)院財(cái)務(wù)人員面前的一道難題。

第三，缺乏對(duì)管理工具的運(yùn)用和分析能力。醫(yī)院雖然在編制預(yù)算是采用了滾動(dòng)預(yù)算法，在分析醫(yī)院當(dāng)前運(yùn)營情況時(shí)運(yùn)用了本量利分析法，但是缺乏對(duì)數(shù)據(jù)的分析能力。

三、公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)體系構(gòu)建的策略

（一）建立以全面預(yù)算管理為支點(diǎn)的管理會(huì)計(jì)體系

《禮記·中庸》里曾記載曰：“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢?！弊鳛闀?huì)計(jì)核算主體的公立醫(yī)院，因其特殊的社會(huì)定位決定了它管理的復(fù)雜性。為了體現(xiàn)其公益性和可持續(xù)發(fā)展理念，必須借助全面預(yù)算管理為核心，綜合運(yùn)用多種管理工具，包括融成本分析、內(nèi)部控制體系流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略決策為一體的閉環(huán)管理。需要指出的是，編制醫(yī)院全面預(yù)算是規(guī)劃和控制醫(yī)院未來期間運(yùn)營活動(dòng)的手段之一，也是強(qiáng)化醫(yī)院運(yùn)營管的重要環(huán)節(jié)，在其現(xiàn)實(shí)性上通常有以下幾個(gè)方面。

1.目標(biāo)具體，責(zé)任明確。要實(shí)現(xiàn)對(duì)醫(yī)院運(yùn)營活動(dòng)的有效控制，不僅需要一個(gè)符合市場需要的醫(yī)院發(fā)展總目標(biāo)，而且需要將運(yùn)營總目標(biāo)按醫(yī)院內(nèi)部各職能部門的職責(zé)范圍層層分解，使醫(yī)院的運(yùn)營總目標(biāo)成為各職能部門工作的具體目標(biāo)，以便能夠控制醫(yī)院內(nèi)部各部門、各科室業(yè)務(wù)活動(dòng)，并使醫(yī)院全體員工都知道自己在預(yù)算期內(nèi)的具體任務(wù)及其與醫(yī)院在戰(zhàn)略導(dǎo)向下制定的目標(biāo)之間的關(guān)系，從而明確自己所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。醫(yī)院在持續(xù)運(yùn)營的過程中，通過編制全面預(yù)算，才能把醫(yī)院的收入、支出等方面的目標(biāo)要求同有關(guān)部門進(jìn)行有條不紊的融合，使每名員工的工作在現(xiàn)行編制的預(yù)算內(nèi)按部就班地實(shí)行。在其實(shí)施的過程中若存在信息不對(duì)稱的情況，以便采取有效措施加以規(guī)避，確保預(yù)算在運(yùn)營過程中得到有效的保障。

2.協(xié)調(diào)醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營活動(dòng)。醫(yī)院為了達(dá)成在戰(zhàn)略導(dǎo)向下制定的目標(biāo)，使醫(yī)院各個(gè)科室，包括臨床業(yè)務(wù)科室、行政科室、醫(yī)技科室、藥劑科室團(tuán)結(jié)緊密結(jié)合，有機(jī)地相互融合，避免因內(nèi)部的信息不對(duì)稱造成信息相互脫節(jié)。通過全面預(yù)算管理的編制，將每個(gè)人或者是每個(gè)環(huán)節(jié)都融為一體，各自明確所在的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，方便醫(yī)院為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而層層分派，有助于使醫(yī)院決策層盡早發(fā)現(xiàn)問題，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管，營造出良好的氛圍并能使效益最大化。

3.作為評(píng)估與考核工作績效的主要依據(jù)。預(yù)算一旦經(jīng)過前期一系列的調(diào)研、商討、草擬、修改以后，就被確立為各臨床科室或各職能部門的當(dāng)年目標(biāo)。與此同時(shí)，這也就成了各部門當(dāng)前所應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，使之行之有據(jù)。醫(yī)院對(duì)其當(dāng)年預(yù)算實(shí)際完成程度與其預(yù)算數(shù)進(jìn)行對(duì)比，作為考核該部門人員的工作績效。同時(shí)，找出實(shí)際與既定預(yù)算數(shù)之間的差距，以便今后提高編制預(yù)算的水平。

（二）利用績效管理完善醫(yī)院管理會(huì)計(jì)體系

提高醫(yī)院整體運(yùn)行效率、資源配置效率、服務(wù)質(zhì)量和公平性是醫(yī)院管理的核心任務(wù)，也是醫(yī)院出資人、政府衛(wèi)生主管部門監(jiān)管醫(yī)院的重要指標(biāo)。對(duì)于醫(yī)院技術(shù)效率，主要通過反映醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)每單位投入所獲得的產(chǎn)出變化，分析衡量醫(yī)院的運(yùn)行成本和效率;而配置效率，主要反映醫(yī)院及醫(yī)院各服務(wù)單元之間的投入產(chǎn)出變化;技術(shù)效率是以給定的投入組合獲得最大的產(chǎn)出，而配置效率則是以“正確”的投入組合產(chǎn)生“正確”的產(chǎn)出組合。醫(yī)院服務(wù)質(zhì)量的評(píng)價(jià)是很復(fù)雜的，有大量的文獻(xiàn)探討如何評(píng)估醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，一般涉及服務(wù)的全過程，包括安全、健康產(chǎn)出（如感染率、治愈率、存活率、一定時(shí)間內(nèi)的復(fù)發(fā)率、再住院率等）、患者滿意度等。當(dāng)前，各國都非常重視醫(yī)院服務(wù)對(duì)貧困人群可及性的影響，即所謂公平性。公平性主要反映在不同組別病人（如不同收入、農(nóng)民和城市居民）的比重或數(shù)量的變化，服務(wù)質(zhì)量指標(biāo)、資源使用指標(biāo)在不同組別病人之間的分布，不同組別病人醫(yī)療服務(wù)滿意度的變化等方面。

另外，醫(yī)院績效應(yīng)將大醫(yī)精神落實(shí)在各個(gè)績效考核指標(biāo)之內(nèi)，并將其作為評(píng)估服務(wù)質(zhì)量的重要尺度。醫(yī)院績效是政府、醫(yī)院管理當(dāng)局、病人、保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)等都極為關(guān)注的，為適應(yīng)醫(yī)院運(yùn)營管理環(huán)境的變化，現(xiàn)代醫(yī)院都一般建立了醫(yī)院內(nèi)部績效考核體系，通常采用平衡計(jì)分卡、關(guān)鍵績效指標(biāo)法等設(shè)計(jì)出包括次均門急診費(fèi)用、每出院人次平均費(fèi)用、藥占比、中藥收入占藥品收入比例、每醫(yī)生門急診人次增長率、每醫(yī)生出院人次增長率、住院手術(shù)人次增長率、醫(yī)療成本費(fèi)用率、單位建筑面積能耗支出、國有資產(chǎn)保值率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、每百名衛(wèi)技人員科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)、每百名衛(wèi)技人員統(tǒng)計(jì)源期刊論文數(shù)增長率等內(nèi)部評(píng)價(jià)考核體系，以促進(jìn)醫(yī)院整體運(yùn)行效率的提高。

1.組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)科學(xué)，崗位職責(zé)定位準(zhǔn)確。組織結(jié)構(gòu)和崗位設(shè)定是醫(yī)院各項(xiàng)管理工作的基礎(chǔ)，科學(xué)的組織結(jié)構(gòu)和明確的崗位職責(zé)是績效管理系統(tǒng)實(shí)施的前提條件。各部門和每個(gè)崗位都有其自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和業(yè)務(wù)范圍，醫(yī)院在進(jìn)行組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)和崗位設(shè)定時(shí)，必須根據(jù)業(yè)務(wù)工作的屬性和特征，根據(jù)各項(xiàng)工作任務(wù)的業(yè)務(wù)范圍和關(guān)系屬性，確定部門的職能分工和隸屬關(guān)系以及崗位的職責(zé)權(quán)限，按照事理的內(nèi)部邏輯關(guān)聯(lián)設(shè)計(jì)組織結(jié)構(gòu)和崗位，結(jié)合醫(yī)院的規(guī)模和發(fā)展定位，在充分論證的基礎(chǔ)上，對(duì)部門職能和崗位職責(zé)進(jìn)行合理有效的描述，也就是通常我們所說的部門職能和崗位說明書。職能描述說明越具體，就越能發(fā)揮這個(gè)職位的效用。在設(shè)定部門和崗位時(shí)，一定要結(jié)合管理的有效性的要求，避免根據(jù)特定的人而設(shè)置特定的崗位或者職務(wù)，以更好發(fā)揮組織結(jié)構(gòu)和崗位的實(shí)際意義，否則會(huì)給醫(yī)院實(shí)施帶來管理盲點(diǎn)。

2.目標(biāo)的可達(dá)性和考評(píng)的全員參與?？荚u(píng)目標(biāo)的設(shè)定應(yīng)結(jié)合本科室或者業(yè)務(wù)本身因素的情況綜合來擬定，目標(biāo)設(shè)定一定要從實(shí)際出發(fā)，避免好高騖遠(yuǎn)。同時(shí)，目標(biāo)也必須是經(jīng)過一定努力才能夠?qū)崿F(xiàn)的，非常容易實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)不會(huì)對(duì)工作起到任何作用，是沒有任何管理意義的?？冃Э荚u(píng)是醫(yī)院管理的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，績效考評(píng)所面對(duì)的主體是人，包括醫(yī)院的所有員工?？冃Э荚u(píng)不單是領(lǐng)導(dǎo)考評(píng)員工，員工也要考評(píng)領(lǐng)導(dǎo)，只有充分地調(diào)動(dòng)全院職工積極參與，實(shí)施全員考評(píng)，才能幫助大家樹立全員憂患意識(shí)，共同關(guān)注醫(yī)院的發(fā)展，這樣才能真正用好績效管理這根管理杠桿。

（三）以全成本核算為抓手推動(dòng)公立醫(yī)院精細(xì)化管理

降低醫(yī)院的成本才能創(chuàng)造出更多的價(jià)值，成本管理是對(duì)現(xiàn)有資源進(jìn)行有效的配置管理的一個(gè)過程。醫(yī)院對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)的成本進(jìn)行有效的控制、層層分解，從而進(jìn)行有效的考核，才能在最大程度上提高醫(yī)院機(jī)構(gòu)整體的運(yùn)營成本，達(dá)到節(jié)流的目的。醫(yī)院全成本核算是對(duì)醫(yī)院人力資源配置成本、醫(yī)療資源消耗成本費(fèi)用等全部成本進(jìn)行歸集后，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法進(jìn)行合理的耗材定額分配，人力資源成本和行政管理人員費(fèi)用的確定，從而提高醫(yī)院運(yùn)行效率，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。

廣義上的全成本核算是指與醫(yī)院科室發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)該在各個(gè)環(huán)節(jié)中進(jìn)行分?jǐn)偂＠玑t(yī)院的藥品，在藥品的流通環(huán)節(jié)包括藥品的對(duì)外采購，運(yùn)輸儲(chǔ)存以及對(duì)外銷售環(huán)節(jié)，則應(yīng)對(duì)這三個(gè)環(huán)節(jié)核算。醫(yī)院應(yīng)根據(jù)成本核算結(jié)果，對(duì)照目標(biāo)成本或標(biāo)準(zhǔn)成本，采取趨勢分析、結(jié)構(gòu)分析、CVP等方法，及時(shí)分析成本變動(dòng)的原因，找出問題的所在及時(shí)解決問題，提升運(yùn)營效率。同時(shí)在進(jìn)行全成本核算時(shí)，應(yīng)注意降低結(jié)構(gòu)性成本，可以通過資源共享、設(shè)備租賃，降低運(yùn)營杠桿度，降低風(fēng)險(xiǎn)。做好大型設(shè)備投資前可行性論證（貨幣時(shí)間價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率），實(shí)施價(jià)值鏈分析，減少非增值作業(yè)及成本，同時(shí)進(jìn)行全面質(zhì)量管理，控制質(zhì)量成本。

（四）發(fā)揮總會(huì)計(jì)師在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理中的作用

2013年上海申康醫(yī)院發(fā)展中心基于上海市財(cái)政局等政府部門的指導(dǎo)，出臺(tái)《上海市級(jí)公立醫(yī)院總會(huì)計(jì)師委派管理試行辦法》，作為上海新醫(yī)改的一項(xiàng)重要舉措，經(jīng)歷筆試、面試、考核等競聘選拔程序，最終確定人選，下派到大型公立三級(jí)甲等醫(yī)院任職，總會(huì)計(jì)師一般聘期為3年，在同一家醫(yī)院任職不超過2屆。明確總會(huì)計(jì)師不是一種職稱，也不是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人或會(huì)計(jì)主管人員，而是屬于醫(yī)院行政副職領(lǐng)導(dǎo)，在衛(wèi)生主管部門的領(lǐng)導(dǎo)和業(yè)務(wù)指導(dǎo)下開展工作，協(xié)助院長分管經(jīng)濟(jì)工作，直接對(duì)院長和主管部門負(fù)責(zé)，本質(zhì)上是一種外部監(jiān)督。

大型公立醫(yī)院總會(huì)計(jì)師委派制的主要目的是：一是由于總會(huì)計(jì)師由衛(wèi)生主管部門下派，跟任職醫(yī)院沒有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，具有相對(duì)獨(dú)立的法律地位，避免了行政干預(yù)，能更好地發(fā)揮總會(huì)計(jì)師的工作積極性，寓監(jiān)督于服務(wù)之中，健全和完善各項(xiàng)規(guī)章制度，強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)管理，有效防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到管理和監(jiān)督的目的。二是總會(huì)計(jì)師在任職醫(yī)院協(xié)助做好醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理工作，規(guī)范運(yùn)作流程，提供有效的經(jīng)濟(jì)決策與支持。三是總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)核算、內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)監(jiān)督;參加合理籌措和安排資金、投資決策、資產(chǎn)重組、資本運(yùn)營、成本經(jīng)濟(jì)運(yùn)營和績效考核等直接為醫(yī)院創(chuàng)造價(jià)值的管理;參與運(yùn)用會(huì)計(jì)信息、加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、做好決策參謀、醫(yī)療收費(fèi)管理等間接為醫(yī)院創(chuàng)造價(jià)值的管理等方面的工作。

（五）加強(qiáng)專業(yè)管理會(huì)計(jì)人才的隊(duì)伍建設(shè)

醫(yī)院管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的好壞在一定程度上取決于專業(yè)財(cái)務(wù)人員的水平，所以專業(yè)人員的水平是取決定性作用。目前我國公立醫(yī)院財(cái)務(wù)人員大都偏向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而對(duì)管理會(huì)計(jì)知識(shí)的儲(chǔ)備就非常有限。為此，應(yīng)引進(jìn)一些高學(xué)歷、高素質(zhì)的專業(yè)技術(shù)人才，同時(shí)結(jié)合目前相關(guān)類的考試作為依據(jù)（如CMA），使財(cái)務(wù)人員保持一直學(xué)習(xí)的狀態(tài)，才能更好地服務(wù)于現(xiàn)代醫(yī)院管理工作。

（六）建立完善的醫(yī)院信息決策支持系統(tǒng)

將醫(yī)院信息系統(tǒng)（HIS），并基于HIS發(fā)展成各個(gè)分支系統(tǒng)，包括物資采購系統(tǒng)、門急診掛號(hào)收費(fèi)系統(tǒng)、電子病歷系統(tǒng)（包括PACS、LIS）、醫(yī)生護(hù)士工作站等與人事辦公系統(tǒng)、科研系統(tǒng)、財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)、成本管理系統(tǒng)、OA辦公系統(tǒng)整合與關(guān)聯(lián)，將醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類數(shù)據(jù)口徑統(tǒng)一到成本核算大數(shù)據(jù)庫并形成“異構(gòu)數(shù)據(jù)共享”，避免以前因信息不對(duì)稱而造成財(cái)務(wù)決策的失誤。同時(shí)，應(yīng)對(duì)醫(yī)院大量的數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘、分析、報(bào)告等層層剖析，形成閉環(huán)管理，全方面覆蓋，對(duì)醫(yī)院運(yùn)營活動(dòng)的全要素和全過程達(dá)到可追溯。

（七）積極推進(jìn)責(zé)任會(huì)計(jì)在我國公立醫(yī)院的應(yīng)用與探索

責(zé)任會(huì)計(jì)是指將醫(yī)院的經(jīng)營管理進(jìn)行有限的分權(quán)，其目的是能控制各部門及各科室能夠按照既定的預(yù)算目標(biāo)、任務(wù)運(yùn)行，用來評(píng)價(jià)各個(gè)責(zé)任中心而實(shí)行的一種責(zé)任會(huì)計(jì)制度。根據(jù)分權(quán)經(jīng)營的原則來確定全責(zé)的范圍和界限，按醫(yī)院各部門及科室劃分責(zé)任中心，并將可控成本與不可控成本費(fèi)用進(jìn)行歸集與控制，用來反映醫(yī)院整體的運(yùn)營過程和績效考核情況。

醫(yī)院實(shí)行分權(quán)管理以后，能夠在很大程度上提高員工對(duì)工作的積極性，激發(fā)他們對(duì)工作的熱情與創(chuàng)新能力，起到提高醫(yī)院運(yùn)營效率的作用。其次，醫(yī)院各科室及各部門將計(jì)劃和決策與自身所處的特定環(huán)境緊密結(jié)合。據(jù)此，一線管理者能夠迅速地做出反應(yīng)，進(jìn)行精準(zhǔn)施策。再次，醫(yī)院高層管理者能夠更加有針對(duì)性地處理醫(yī)院重要的事務(wù)，做好基層一線管理者的工作，從而更好地實(shí)現(xiàn)醫(yī)院在戰(zhàn)略導(dǎo)向下制定的目標(biāo)。

實(shí)行責(zé)任會(huì)計(jì)的目的本質(zhì)上來說就是為了更好地落實(shí)與明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，把醫(yī)院根據(jù)在戰(zhàn)略導(dǎo)向下制定的目標(biāo)落實(shí)到責(zé)任中心，使醫(yī)院各部門、科室的人員明確目標(biāo)與責(zé)任。同時(shí)，利用會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)將部門、科室的業(yè)績進(jìn)行量化、控制與績效考評(píng)。合理地劃分責(zé)任中心，明確責(zé)任權(quán)限，每個(gè)責(zé)任中心的負(fù)責(zé)人為其責(zé)任的主要承擔(dān)者，對(duì)其收入支出向醫(yī)院負(fù)責(zé)。建立起內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，在建立責(zé)任會(huì)計(jì)之后醫(yī)院內(nèi)部各個(gè)責(zé)任中心供應(yīng)勞務(wù)或者是藥品的價(jià)格。以公允的價(jià)格反映責(zé)任中心應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，作為成本支出、成本核算、績效考核提供客觀的數(shù)據(jù)支持。

同時(shí)，責(zé)任會(huì)計(jì)是編制和執(zhí)行責(zé)任預(yù)算的基礎(chǔ)。責(zé)任預(yù)算是將醫(yī)院的全面預(yù)算按責(zé)任中心進(jìn)行層層分解，使之真正成為醫(yī)院所有人員努力的目標(biāo)。建立健全信息反饋系統(tǒng)，按時(shí)將實(shí)際執(zhí)行數(shù)與預(yù)算數(shù)相比較并分析差異，采取各項(xiàng)措施，以保證醫(yī)院不斷降低耗費(fèi)同時(shí)提高效率。根據(jù)責(zé)任會(huì)計(jì)業(yè)績實(shí)行獎(jiǎng)懲，構(gòu)成“全面預(yù)算—內(nèi)部控制—成本核算—績效考核”這四位一體的管理模式，充分調(diào)動(dòng)各個(gè)責(zé)任中心工作人員的工作積極性，為實(shí)現(xiàn)醫(yī)院總體目標(biāo)奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

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Abstract：Our country is in the economic transition period，facing the private hospitals springing up like bamboo shoots after a spring rain to fight for the courage，the public hospitals a dominant situation has ceased to exist.Since 2014，the ministry of finance has issued a series of relevant documents，including the guidance on comprehensively promoting the construction of the management accounting system，the basic guidance on management accounting，and the guidance on the application of management accounting，which have laid a solid foundation and theoretical basis for the implementation of management accounting.Since its establishment in 2005，Shanghai shenkang hospital development center has actively promoted the application of management accounting in municipal public hospitals，which has improved the management level and service efficiency of public hospitals to some extent.According to a pilot program for deepening the comprehensive reform of the medical and health system in Shanghai documents the requirements of the municipal public hospitals implement the new accounting system，and combining with hospitals current strategy focuses on the management accounting system in hospital building，offers a new way for hospital decision-making to meet the hospitals own development as well as the social demand for hospital.

Key words：management accounting system;public hospitals;system barrier;construction strategy