摘要：2019年1月1日，全國各事業(yè)單位已實(shí)施了《政府會計(jì)制度》?！墩畷?jì)制度》的頒布，重構(gòu)了政府會計(jì)核算模式，建立了政府會計(jì)的“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報告”的會計(jì)核算模式。因財務(wù)會計(jì)核算基礎(chǔ)，會計(jì)要素構(gòu)成以及編制報表均與預(yù)算會計(jì)不一樣，導(dǎo)致事業(yè)單位執(zhí)行新政府會計(jì)制度中遇到了新舊制度銜接、平行記賬會計(jì)核算、一些特殊業(yè)務(wù)賬務(wù)處理以及差異項(xiàng)調(diào)節(jié)方面的難點(diǎn)，造成賬務(wù)處理錯誤。本文將事業(yè)單位執(zhí)行新政府會計(jì)制度中遇到的賬務(wù)處理難點(diǎn)、疑點(diǎn)進(jìn)行簡單梳理，并提出相關(guān)的處理思路。

關(guān)鍵詞：政府會計(jì)制度;難點(diǎn);處理思路

《政府會計(jì)制度》的出臺是政府會計(jì)改革工作取得的又一重要成果。與原制度相比，新制度有很多創(chuàng)新和突破之處。最大的創(chuàng)新和突破是要求納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)同時進(jìn)行財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)核算的“平行記賬”，對其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財務(wù)會計(jì)核算?！捌叫杏涃~”的作用有兩方面，一方面是預(yù)算會計(jì)核算解決了事業(yè)單位財政收支結(jié)余情況，以及財政支出是否按照年初預(yù)算執(zhí)行的問題。另一方面是財務(wù)會計(jì)核算解決了公眾關(guān)心的財政投入是否有績效，各類資產(chǎn)是否保值增值，目前管理的項(xiàng)目是否存在潛在風(fēng)險等問題。特別是國家推行政府與社會資本合作模式（簡稱PPP）下，企業(yè)投資者需要對政府的營運(yùn)能力、籌資能力、成本效益等各項(xiàng)財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合分析，這就是財務(wù)會計(jì)要解決的問題。

鑒于新制度與舊制度相比變化之大，對財務(wù)人員業(yè)務(wù)能力帶來新的挑戰(zhàn)，“新舊制度銜接”“平行記賬”“雙報告”“差異項(xiàng)目調(diào)節(jié)”等逐漸成為開展新政府制度會計(jì)工作的新思維。雖然國家出臺了行政事業(yè)單位新舊制度銜接規(guī)定、政府會計(jì)準(zhǔn)則制度解釋第1號和第2號等規(guī)定，但有些規(guī)定解釋不明確，籠統(tǒng)，加之各事業(yè)單位實(shí)際情況不一樣，使得財務(wù)人員在執(zhí)行中遇到了一定的困難。

一、新制度執(zhí)行中遇到的難點(diǎn)及原因分析

（一）新舊制度銜接有難度

財務(wù)會計(jì)銜接無難度，預(yù)算會計(jì)銜接有難度。一是，有些事業(yè)單位尚未完成新舊制度銜接工作。二是，開展銜接工作中不確定是否將往來科目余額轉(zhuǎn)入新賬預(yù)算結(jié)余。三是，未將銜接調(diào)整過程形成工作底稿。由于事業(yè)單位會計(jì)人員業(yè)務(wù)能力參差不齊，有些單位尚未完成新舊制度銜接工作。即使已開展，但在預(yù)算會計(jì)銜接過程中未掌握處理轉(zhuǎn)入的方法，以及未將銜接過程形成工作底稿。以上因素造成銜接質(zhì)量未得到保證，無法保障會計(jì)核算、會計(jì)信息的連續(xù)性，準(zhǔn)確性。

（二）平行記賬有難度

一是，容易遺漏預(yù)算會計(jì)賬務(wù)處理。事業(yè)單位財務(wù)人員素質(zhì)參差不齊，部分人員思維還停留在舊制度的處理方法上，一時難以糾正過來。或者知道需要同時進(jìn)行預(yù)算會計(jì)賬務(wù)處理，但需要分析財務(wù)會計(jì)入賬金額后再計(jì)入預(yù)算會計(jì)，處理不當(dāng)也會造成預(yù)算會計(jì)科目核算不準(zhǔn)確。二是，平行記賬工作量增大，要求高。平行記賬造成日常會計(jì)核算工作量成倍增大，對財務(wù)人員業(yè)務(wù)處理能力要求高?！吨贫取分猩婕暗囊患墪?jì)科目有103個，其中財務(wù)會計(jì)科目77個、預(yù)算會計(jì)26個，要平行確認(rèn)、計(jì)量、記錄、反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。這與舊制度相比，工作量成倍增長，加之財務(wù)人員對平行記賬的知識把握不準(zhǔn)，容易造成預(yù)算會計(jì)信息失真，影響年度部門決算。

（三）特殊業(yè)務(wù)賬務(wù)處理有難度

一是，個人所得稅代扣代繳業(yè)務(wù)在匯繳時存在無法厘清稅金的資金性質(zhì)和預(yù)算支出歸集的問題。有些事業(yè)單位同時存在為內(nèi)部員工發(fā)放工資薪酬和為外部人員發(fā)放勞務(wù)報酬代扣代繳個人所得稅業(yè)務(wù)。財務(wù)會計(jì)處理按照含稅金額全額確認(rèn)費(fèi)用，預(yù)算會計(jì)根據(jù)實(shí)際支付稅金后的酬勞和稅金情況，分次確認(rèn)“事業(yè)支出”。但由于事業(yè)單位存在資金來源多樣，有財政撥款和自有資金，在匯繳稅金時進(jìn)行預(yù)算會計(jì)核算很難區(qū)分哪些稅金是使用了財政資金，哪些稅金是使用了自有資金。加之稅金中包含內(nèi)部和外部人員的個人所得稅，內(nèi)部人員個人所得稅金確認(rèn)基本支出，外部人員的個人所得稅往往確認(rèn)項(xiàng)目支出，如果不厘清稅金的歸集問題，會造成各項(xiàng)支出與年初預(yù)算支出不一致，影響決算支出會計(jì)信息。

二是，預(yù)算會計(jì)“稅金及附加”科目與財務(wù)會計(jì)存在差異。自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)已全面實(shí)施了營改增試點(diǎn)，事業(yè)單位也由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。但是增值稅是在商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生增值額才征收的一種流轉(zhuǎn)稅，屬于價外稅，不應(yīng)構(gòu)成單位的收入和支出。由于上交增值稅時，財務(wù)會計(jì)通過應(yīng)交增值稅科目，預(yù)算會計(jì)則通過“稅金及附加”科目計(jì)入事業(yè)支出。因此增值稅的處理造成了財務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)中的“稅金及附加”會計(jì)科目金額不一致，不符合《2019年政府收支分類科目》的規(guī)定。

（四）差異項(xiàng)目調(diào)節(jié)有難度

財務(wù)會計(jì)核算與預(yù)算會計(jì)核算的核算基礎(chǔ)不同，從而導(dǎo)致差異的產(chǎn)生。差異產(chǎn)生后，財務(wù)人員在調(diào)整差異項(xiàng)目時遇到的難點(diǎn)是：《本期盈余與預(yù)算結(jié)余差異情況說明》 涵蓋不全面。雖然《制度》中提供的《本期盈余與預(yù)算結(jié)余差異情況說明》按重要性原則分為重要事項(xiàng)的差異和其他事項(xiàng)差異，且一共有12小項(xiàng)，但是除了《說明》涉及的差異事項(xiàng)外，在實(shí)際工作中，還有一些差異事項(xiàng)未反映在《說明》中，造成財務(wù)人員調(diào)節(jié)有難度。

二、完善新政府會計(jì)制度執(zhí)行的建議

（一）新舊制度銜接思路

按照事業(yè)單位新舊制度銜接規(guī)定，根據(jù)原賬編制的2018年12月31日的科目余額表，將原賬科目余額轉(zhuǎn)入新賬財務(wù)會計(jì)科目，按照原賬科目余額登記新賬預(yù)算結(jié)余會計(jì)科目。因原賬財務(wù)會計(jì)大部分都保留至新賬中，因此財務(wù)會計(jì)科目轉(zhuǎn)入無難度。目前著重提供原賬中的往來科目如何轉(zhuǎn)入預(yù)算結(jié)余會計(jì)科目的銜接思路。

一是，梳理原賬往來科目，對3年以上的往來款進(jìn)行函證，核實(shí)調(diào)整原賬往來款金額。二是，按照是否應(yīng)平行記賬、資金來源進(jìn)行往來科目分析列示，詳細(xì)列明各個科目內(nèi)容，分析轉(zhuǎn)入預(yù)算結(jié)余會計(jì)科目。三是，對不確定的往來科目，只進(jìn)行財務(wù)會計(jì)的銜接轉(zhuǎn)入。待后期明確時，再進(jìn)行年初余額調(diào)整。四是在具體銜接過程中，要將銜接調(diào)整過程通過會計(jì)分錄進(jìn)行處理，并形成工作底稿，為日后的會計(jì)處理提供可遵循的依據(jù)。

（二）平行記賬處理思路

新制度規(guī)定，對納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，同時編制財務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)分錄，其他業(yè)務(wù)僅需要編制財務(wù)會計(jì)分錄。一是，從年初編制的部門預(yù)算判斷哪些業(yè)務(wù)是納入部門預(yù)算。二是，把握一個原則就是只要有銀行存款或零余額賬戶用款額度支出的事項(xiàng)，先初步判斷要進(jìn)行平行記賬。再通過詳細(xì)分析，核查年初余額銜接調(diào)整工作底稿，就能進(jìn)一步明確記賬思路。三是，應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部控制建設(shè)，促進(jìn)會計(jì)信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)的一體化。通過業(yè)務(wù)的處理直接驅(qū)動會計(jì)記賬，減少人工識別操作，提高會計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量。

（三）特殊業(yè)務(wù)處理思路

1.個人所得稅代扣代繳業(yè)務(wù)核算的處理思路

首先在財務(wù)會計(jì)進(jìn)行個人所得稅代扣代繳業(yè)務(wù)核算時，在“其他應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交個人所得稅”明細(xì)科目下，增設(shè)“財政資金/其他資金”明細(xì)科目，在匯繳稅金時就能理清資金使用性質(zhì)。其次在預(yù)算會計(jì)下進(jìn)行核算時，在“事業(yè)支出-工資和福利支出”“事業(yè)支出-項(xiàng)目支出”增設(shè)“代繳個人所得稅”明細(xì)科目，在匯繳稅金時就能分別計(jì)入事業(yè)支出-基本支出和項(xiàng)目支出。

2.增值稅業(yè)務(wù)核算的處理思路

預(yù)算會計(jì)在進(jìn)行增值稅業(yè)務(wù)核算時，可采用在“事業(yè)支出”會計(jì)科目下增設(shè)“待處理-增值稅過渡項(xiàng)”明細(xì)科目的解決思路。

具體操作過程是：一是，將財務(wù)會計(jì)確認(rèn)收入時扣除的增值稅-銷項(xiàng)稅提前確認(rèn)為“事業(yè)支出-待處理-增值稅過渡項(xiàng)”。二是，將財務(wù)會計(jì)確認(rèn)費(fèi)用時扣除的增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅作為“事業(yè)支出-待處理-增值稅過渡項(xiàng)”的沖減。三是，根據(jù)丁字賬戶結(jié)轉(zhuǎn)“事業(yè)支出-待處理-增值稅過渡項(xiàng)”至“事業(yè)支出”具體的項(xiàng)目，余額剛好等于財務(wù)會計(jì)核算中的“應(yīng)交增值稅-已交增值稅”。四是，待上交增值稅時，預(yù)算會計(jì)則計(jì)入事業(yè)支出。

此時，不難發(fā)現(xiàn)最終財務(wù)會計(jì)核算下的本期盈余與預(yù)算會計(jì)核算下的預(yù)算收支結(jié)余無差異，完整地體現(xiàn)了經(jīng)費(fèi)支出的支付情況和預(yù)算執(zhí)行情況。

（四）差異項(xiàng)目調(diào)節(jié)處理思路

從本質(zhì)上講，本期盈余與預(yù)算結(jié)余的差異最終大部分會體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)等科目的變動金額上，因此通過盤點(diǎn)列示有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的金額變化，可以幫忙系統(tǒng)查找差異調(diào)節(jié)項(xiàng)。但是在編制差異調(diào)節(jié)項(xiàng)時需要注意以下幾點(diǎn)：一是，在平行記賬時先理清哪些差異是屬于暫時性差異，會在后續(xù)核算中相互抵消，哪些是不能抵消，可能繼續(xù)會發(fā)生的永久性差異。二是，每月按照表中列出的12種差異項(xiàng)分類列出涉及的具體明細(xì)表作為底稿，為年終調(diào)整時打下基礎(chǔ)。三是，存在12種差異項(xiàng)目以外的特殊項(xiàng)目，比如“應(yīng)交增值稅”科目，需列入其他差異項(xiàng)目時，在其他差異項(xiàng)目增設(shè)專欄細(xì)化，避免入錯項(xiàng)目造成混淆。

三、結(jié)論

新《政府會計(jì)制度》的全面實(shí)施為事業(yè)單位財務(wù)工作提供了制度保證，對事業(yè)單位會計(jì)核算工作具有指導(dǎo)意義。雖然在執(zhí)行新政府會計(jì)制度中遇到了上述困難，但只要我們財務(wù)人員在工作中善于思考、總結(jié)，通過加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，強(qiáng)化知識結(jié)構(gòu)、拓寬知識邊界，就能將新制度落實(shí)到位，執(zhí)行準(zhǔn)確，為單位的事業(yè)發(fā)展提供合法合理的財務(wù)保障。

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作者簡介：

林惠穎，廣東省宣傳事務(wù)中心。