摘 ? ? ? ? ?要：近年來，我國上市公司財(cái)務(wù)舞弊的手段呈現(xiàn)復(fù)雜性和隱蔽性的特征，審計(jì)失敗的案件不斷增多，嚴(yán)重影響我國經(jīng)濟(jì)市場的穩(wěn)定，影響投資者做出合理的經(jīng)濟(jì)決策，甚至影響會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)，降低審計(jì)的社會公信力。本文以畢馬威會計(jì)師事務(wù)所對輝山乳業(yè)審計(jì)失敗為例，從注冊會計(jì)師和被審計(jì)單位層面分析審計(jì)失敗的原因，并提出針對性的對策和建議，以期增強(qiáng)被審計(jì)單位自我約束力，提升注冊會計(jì)師的對立性，提高注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，優(yōu)化監(jiān)管部門監(jiān)管制度，維護(hù)社會公眾的利益。

關(guān)鍵詞：輝山乳業(yè);審計(jì)失敗;獨(dú)立性

一、引言

在現(xiàn)代化企業(yè)中，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的特征表現(xiàn)得尤為突出。兩權(quán)分離的實(shí)施有助于企業(yè)引進(jìn)先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)與管理理念，提高企業(yè)的管理水平，從而促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)的提升。但是，兩權(quán)分離會導(dǎo)致所有者和經(jīng)營者信息的不對稱。為了解決這一問題，獨(dú)立于經(jīng)營者和所有者的第三方注冊會計(jì)師審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)面臨紛繁復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境，對注冊會計(jì)師的審計(jì)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量提出了更高的要求，同時信息使用者對審計(jì)報告的依賴性越來越強(qiáng)。但是，近年來，財(cái)務(wù)舞弊的事件層出不窮，審計(jì)失敗的案件接連而至，嚴(yán)重影響我國資本市場的穩(wěn)定。

近年來，新大地事件、萬福生科事件、南紡股份財(cái)務(wù)舞弊事件、銀廣夏案件、藍(lán)田股份案件等，一系列被爆出的財(cái)務(wù)造假及審計(jì)失敗案例嚴(yán)重?cái)_亂了資本市場秩序，社會公眾對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量提出了質(zhì)疑，甚至產(chǎn)生了嚴(yán)重的信任危機(jī)。

二、相關(guān)理論概述

（一）審計(jì)失敗的概念

審計(jì)失敗是指企業(yè)的財(cái)務(wù)報表存在著重大的錯報和漏報，而注冊會計(jì)師經(jīng)過審計(jì)發(fā)表了與所審計(jì)的財(cái)務(wù)報表實(shí)際情況不相符的審計(jì)意見。

為了避免審計(jì)失敗的發(fā)生，需要注冊會計(jì)師遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求，提升自身的專業(yè)勝任能力，保持審計(jì)獨(dú)立性，提升審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。同時要求被審計(jì)單位按照會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法律法規(guī)的具體要求，真實(shí)、準(zhǔn)確、全面地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)。某些財(cái)務(wù)舞弊行為，相對較隱蔽，注冊會計(jì)師開展相關(guān)審計(jì)程序可能無法識別出來。因此，需要從注冊會計(jì)師和被審計(jì)單位兩個層面出發(fā)深層次探究審計(jì)失敗的原因，從根源上杜絕舞弊事件的發(fā)生。

（二）相關(guān)理論依據(jù)

1.冰山理論

1999年，美國的波羅格納和加拿大的林德奎斯特共同提出了冰山理論。該理論認(rèn)為，露出海面的，大部分人所能夠看到的只是冰山一角，還有很多人們沒有看到的隱藏在海平面以下。對于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊而言，舞弊行為具有較強(qiáng)的主觀性、復(fù)雜性和隱蔽性，這部分往往隱藏在深海中不容易被人發(fā)覺。而這一部分風(fēng)險較高，危害性大，更應(yīng)該關(guān)注。

2.舞弊三角理論

1993年，伯洛格那等人首次提出舞弊三角理論，該理論認(rèn)為，舞弊行為主要是由于機(jī)會、理由和壓力這三個因素所致，壓力因素是形成舞弊行為動機(jī)的關(guān)鍵，機(jī)會要素是被審計(jì)單位為了掩飾舞弊行為來達(dá)到舞弊的目的，理由要素是對舞弊行為所找的安慰說辭。三因素相互聯(lián)系、密不可分，構(gòu)成了國際反舞弊準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。

三、輝山乳業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案例

（一）輝山乳業(yè)簡介

輝山乳業(yè)于1951年成立，2013年上市，是我國老牌的乳制品企業(yè)。成立以來，輝山乳業(yè)致力于打造出中國最值得信賴的乳制品品牌，為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，積極拓寬國內(nèi)市場，建立多個項(xiàng)目，形成較為完善的產(chǎn)業(yè)鏈。2017年3月24日，由于輝山乳業(yè)資金鏈斷裂，輝山乳業(yè)股價狂跌。接著，輝山乳業(yè)財(cái)務(wù)舞弊事件被爆出，畢馬威對其開展的審計(jì)也直接宣布失敗，輝山乳業(yè)也于2017年5月8日被香港證監(jiān)會勒令停牌。

（二）畢馬威會計(jì)師事務(wù)所簡介

畢馬威成立于1897年，是全球四大會計(jì)師事務(wù)所之一，主要從事審計(jì)、稅務(wù)和相關(guān)服務(wù)等業(yè)務(wù)。目前，畢馬威在香港、澳門和臺灣等多個城市設(shè)立機(jī)構(gòu)，雇傭?qū)＜?000多名。輝山乳業(yè)出現(xiàn)嚴(yán)重的財(cái)務(wù)造假，畢馬威會計(jì)師事務(wù)所卻沒有發(fā)現(xiàn)問題，且連續(xù)三年出具無保留意見的審計(jì)報告。

（三）畢馬威對輝山乳業(yè)審計(jì)失敗的過程

2012-2016年間，輝山乳業(yè)總資產(chǎn)從55億元增加至 341億元，較好的經(jīng)營業(yè)績和天然形成的地理優(yōu)勢，引起社會各界的廣泛關(guān)注，同時也得到了當(dāng)?shù)卣闹С?，品牌價值得到較大提升。但是，輝山乳業(yè)的財(cái)務(wù)根基沒有打牢，在2015-2018年間，大股東增持股票主要來自銀行和上市公司，股票價格被嚴(yán)重高估，隨后為了維持股票的價值，又將增持的股份抵押給銀行，最終引發(fā)了嚴(yán)重的債務(wù)危機(jī)。

輝山乳業(yè)2014 年、2015年、2016年年度報告均為畢馬威會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，并出具無保留意見的審計(jì)報告。其實(shí)輝山乳業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊行為已經(jīng)持續(xù)多年，審計(jì)人員沒有把重大錯報審計(jì)出來，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生。畢馬威事務(wù)所對輝山乳業(yè)的審計(jì)失敗，一方面由于輝山乳業(yè)財(cái)務(wù)舞弊，財(cái)務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報，另一方面也表明畢馬威事務(wù)所審計(jì)中缺乏獨(dú)立性，專業(yè)勝任能力有待提升。

四、畢馬威事務(wù)所對輝山乳業(yè)審計(jì)失敗的原因分析

（一）被審計(jì)單位層面

1.管理層、治理層誠信缺失

一個公司的管理層對于公司起著重要的導(dǎo)向作用，管理層的管理理念和經(jīng)營風(fēng)格潛移默化影響員工的工作方向。輝山乳業(yè)資金鏈斷裂后，在舉辦債權(quán)人大會的前兩天，大股東兼管理層失去了聯(lián)系，這無疑是對工作不負(fù)責(zé)任的表現(xiàn)。對于企業(yè)而言，債權(quán)人和企業(yè)的關(guān)系進(jìn)一步惡化。并且對于關(guān)聯(lián)方的交易，輝山乳業(yè)在財(cái)務(wù)報表中未充分披露，也是管理層責(zé)任與誠信缺失導(dǎo)致的后果。

此外，在輝山乳業(yè)停牌后，銀行方面提供的數(shù)據(jù)與企業(yè)賬上的數(shù)據(jù)相差甚遠(yuǎn)，差額超過 24 億元，且輝山乳業(yè)對此情況不能給出合理化的解釋，這筆巨款管理層也未做任何的解釋和說明。公司管理層也未對賬實(shí)不符、未披露關(guān)聯(lián)方交易等問題提出任何質(zhì)疑。輝山乳業(yè)宋昆岡、顧瑞霞、徐奇鵬及簡裕良4名獨(dú)立董事卻在輝山停牌之后選擇以“要投入更多時間處理其他事務(wù)”理由一辭了之。管理層的行為是誠信及責(zé)任感缺失的具體體現(xiàn)，也為后期企業(yè)的債務(wù)危機(jī)、資金鏈斷裂、審計(jì)失敗等埋下了隱患。

2.存在重大財(cái)務(wù)舞弊

輝山乳業(yè)對費(fèi)用化支出和資本性支出劃分界限不明確，將費(fèi)用化支出直接資本化，或者虛增資本性支出，來掩飾公司現(xiàn)金流不足的事實(shí)。輝山乳業(yè)上市之后，資本性支出不斷增長，合計(jì)超過100億元。其中，2015年資本性支出虛高，資本性支出比新增的生物資產(chǎn)及固定資產(chǎn)高出近100 000萬元，且未在當(dāng)年年報中解釋這一情況。輝山乳業(yè)可能是為了美化財(cái)務(wù)報表得到社會公眾和政府的支持，從而獲取相應(yīng)的政府補(bǔ)助，同時達(dá)到掩飾自身現(xiàn)金流不足的目的。

（二）注冊會計(jì)師層面

1.審計(jì)缺乏獨(dú)立性

2014-2016年，輝山乳業(yè)委托畢馬威會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，在連續(xù)審計(jì)中，事務(wù)所收取了較高的審計(jì)費(fèi)用，在執(zhí)行審計(jì)程序過程中并未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報表存在重大錯報和漏報。另外，輝山乳業(yè)的財(cái)務(wù)總監(jiān)曾任畢馬威沈陽地區(qū)的高級合伙人，并于2012年離開畢馬威會計(jì)師事務(wù)所加入輝山乳業(yè)。輝山乳業(yè)的獨(dú)立非執(zhí)行董事在畢馬威事務(wù)所任職26年，以上會產(chǎn)生對注冊會計(jì)師職業(yè)道德產(chǎn)生威脅的情形，不能保證注冊會計(jì)師能夠公正、客觀、不偏不倚的開展審計(jì)工作。注冊會計(jì)師既違反審計(jì)獨(dú)立性，又嚴(yán)重影響審計(jì)工作的質(zhì)量。

2.審計(jì)程序設(shè)計(jì)執(zhí)行不到位

輝山乳業(yè)的存貨中半成品和產(chǎn)成品占比較大。畢馬威會計(jì)師事務(wù)所對于存貨的監(jiān)盤工作，審計(jì)人員僅采用走訪的形式，沒有向員工了解具體的情況。對于部分存貨未執(zhí)行監(jiān)盤程序，對于部分存貨中出現(xiàn)的異常情況，沒有去分析原因，未詢問管理層，最終也未得到合理的解釋，也不予追究。致使輝山乳業(yè)利用存貨虛增利潤。

五、審計(jì)失敗案例相關(guān)對策和建議

（一）加強(qiáng)企業(yè)會計(jì)誠信文化建設(shè)

對于企業(yè)員工而言，在招聘環(huán)節(jié)需要做好信用調(diào)查工作，入職之后應(yīng)建立員工誠信檔案，并把誠信方面的記錄納入期末考核中去。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)誠信和道德觀的宣傳工作，推廣誠信道德理念。可以建立適當(dāng)?shù)莫剳椭贫?，對于保持良好職業(yè)道德的員工予以適當(dāng)獎勵，對于損害職業(yè)道德的員工采取相應(yīng)的懲罰措施。只有這樣，員工在工作中進(jìn)行自我監(jiān)督和自我約束。

另外，企業(yè)的誠信文化離不開管理層的榜樣作用。管理層的道德觀直接決定員工的工作思路。因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)管理層職業(yè)道德建設(shè)，定期開展相應(yīng)的培訓(xùn)，對于培訓(xùn)結(jié)果應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行考核和記錄。監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，建立管理層的道德資料檔案，適當(dāng)披露管理層相關(guān)信息，進(jìn)而讓社會公眾、媒體等進(jìn)行監(jiān)管，把管理層的舞弊動機(jī)扼殺在搖籃里。

（二）完善企業(yè)內(nèi)部控制制度

從輝山乳業(yè)審計(jì)失敗的案例中可以看出，管理層應(yīng)根據(jù)企業(yè)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)公允地反映企業(yè)狀況和經(jīng)營成果。企業(yè)應(yīng)積極加強(qiáng)內(nèi)控制度建設(shè)，完善投融資風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，將風(fēng)險預(yù)警機(jī)制的指標(biāo)量化。自覺學(xué)習(xí)先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)，優(yōu)化財(cái)務(wù)管理模式。加強(qiáng)對資金來源情況、資金使用方向、資金的回籠過程管理，形成相應(yīng)的記錄。及時發(fā)現(xiàn)問題，解決問題，積極防范突發(fā)性危機(jī)。

（三）提升注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性

獨(dú)立性是注冊會計(jì)師審計(jì)的靈魂，包括形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。注冊會計(jì)師一方面應(yīng)加強(qiáng)自身的職業(yè)道德建設(shè)，在承接業(yè)務(wù)階段就應(yīng)保持獨(dú)立性，不能和不誠信的客戶打交道，違反獨(dú)立性的業(yè)務(wù)不要承接，避免出現(xiàn)違反注冊會計(jì)師職業(yè)道德的情形。要提防被審計(jì)公司的部門主管是由審計(jì)機(jī)構(gòu)前合伙人擔(dān)任的現(xiàn)象。提升注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力，保證注冊會計(jì)師公正、客觀執(zhí)業(yè)，提升審計(jì)質(zhì)量。另外，實(shí)施會計(jì)師事務(wù)所輪換機(jī)制，樹立風(fēng)險意識，提升審計(jì)獨(dú)立性。

（四）嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序

注冊會計(jì)師應(yīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序。為了測試存貨的真實(shí)性，注冊會計(jì)師必須在現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤，以獲取充分、適當(dāng)?shù)拇尕洜顩r、數(shù)量的審計(jì)證據(jù)。在選擇監(jiān)盤哪一類存貨時，不能事先告知被審計(jì)單位。而是按照準(zhǔn)則和經(jīng)驗(yàn)判斷在監(jiān)盤當(dāng)天隨機(jī)選擇一個庫存位置。對于重點(diǎn)存貨，要保持警覺。同時，實(shí)施存貨監(jiān)盤時，也可以采用詢問、觀察、檢查、分析等審計(jì)程序相結(jié)合的方法，若有需要可以利用專家的工作。從而獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，提升審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)注冊會計(jì)師審計(jì)行業(yè)和資本市場的有序發(fā)展。

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作者簡介：

張玉平（1990.10- ?），女，漢族，河南南陽人，碩士研究生，助教，研究方向：資本運(yùn)營。