倪曾胤

（南京審計大學(xué) 會計學(xué)院，江蘇 南京211815）

一、研究背景

為了保證財務(wù)信息質(zhì)量、促進資本市場健康發(fā)展，財政部在美國薩班斯法案404條款的基礎(chǔ)上，先后于2008年和2010年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及相關(guān)《配套指引》，并于2011年1月1日起要求上市公司強制執(zhí)行上述規(guī)范指引，加強內(nèi)部控制有效性的管理層自我評價并建立外部審計制度。 自強制執(zhí)行以來，披露內(nèi)部控制缺陷的上市公司數(shù)量不斷增加，根據(jù)《白皮書》的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，從2011年只有3家披露到2018年的640家披露，占上市公司總數(shù)的18.52%（表1）， 內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量不斷完善。

表1 2014—2018 年上市公司存在內(nèi)控缺陷的數(shù)量分布表 （單位：家）

目前國內(nèi)外對內(nèi)部控制缺陷的研究大多集中于內(nèi)部控制缺陷及披露的影響因素分析以及由此產(chǎn)生的經(jīng)濟后果方面， 缺乏對具體案例的具體分析。 因此， 為了進一步理解內(nèi)部控制缺陷及披露的相關(guān)內(nèi)容，本文以*ST康得新公司為例，通過內(nèi)部控制五要素分析其2018年披露的內(nèi)部控制缺陷， 并根據(jù)對缺陷的整改情況，試圖對未來發(fā)展提出相關(guān)建議。

二、文獻綜述

（一）內(nèi)部控制缺陷及披露的影響因素

國內(nèi)外相關(guān)學(xué)者分別從企業(yè)基本特征層面以及公司治理層面分析影響上市公司內(nèi)部控制缺陷及披露的因素。 從企業(yè)基本特征角度出發(fā)， 在Ge（2005） 指出業(yè)務(wù)復(fù)雜的企業(yè)更經(jīng)常披露內(nèi)部控制缺陷；Doyle（2007）、Ashbaugh-Skaife（2007）通過研究相關(guān)樣本進一步發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)復(fù)雜、經(jīng)常從事兼并收購和重組或正在進行重組等重大經(jīng)濟活動的上市公司更有可能會披露內(nèi)部控制缺陷，同時，這些披露的公司也會呈現(xiàn)出增長迅速的特征。 在公司治理層面，韓小芳（2017）將這一層面的影響因素進一步概括為三個維度， 即董事會維度、審計委員會維度以及管理層維度。 在董事會維度，周蘭等（2014）指出當(dāng)公司兩職合一的程度越高，即董事長兼任總經(jīng)理的時候， 公司越不會披露內(nèi)部控制缺陷。同時，董事會中的獨立董事也會影響缺陷披露。 張先治（2014）基于內(nèi)部控制目標提出獨立董事具有監(jiān)督控制與決策咨詢的職能，進而保障了公司內(nèi)部控制的有效性。 在審計委員會維度，左銳（2016）通過實證研究指出審計委員會的專業(yè)性、獨立性與內(nèi)部控制缺陷負相關(guān)。 在管理層維度，許寧寧（2019）認為如果管理層出現(xiàn)了過度自信和短視等認知偏差的情況，披露質(zhì)量不佳。

（二）內(nèi)部控制缺陷及披露的經(jīng)濟后果

國內(nèi)外學(xué)者多數(shù)通過實證研究從投資者、企業(yè)角度分析了內(nèi)部控制缺陷及企業(yè)披露內(nèi)部控制缺陷可能帶來的經(jīng)濟后果。 基于《薩班斯法案》頒布后美國相關(guān)企業(yè)的披露情況，Bargeron等（2010）從投資者角度出發(fā)，通過對樣本數(shù)據(jù)的實證分析，得出企業(yè)披露財報內(nèi)控缺陷可以顯著減少公司公開交易所帶來的風(fēng)險，且所生成的額外公司信息會降低投資者的信息不對稱風(fēng)險。 在企業(yè)層面， 郭飛（2019） 指出披露非財報內(nèi)控缺陷在帶來會計信息質(zhì)量顯著提高的同時，也在一定程度上提高了公司的企業(yè)價值。 在企業(yè)盈余管理方面，國內(nèi)外學(xué)者也進行了相關(guān)研究。 李媛媛等（2019）通過實證研究得出當(dāng)企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷的時候，企業(yè)往往會進行盈余管理的結(jié)論。 在內(nèi)部控制缺陷與盈余管理正相關(guān)關(guān)系的基礎(chǔ)上，宮義飛（2018）進一步研究了內(nèi)部控制缺陷及整改與企業(yè)盈余持續(xù)性的關(guān)系，得出內(nèi)部控制缺陷對盈余持續(xù)性具有減損的作用，但是如果企業(yè)進行了整改，就能夠提高內(nèi)部控制的質(zhì)量并改善盈余持續(xù)性。

表2 2017、2018 年康得新內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計相關(guān)信息對比

三、案例分析

（一）*ST康得新基本情況介紹

康得新復(fù)合材料集團股份有限公司于2001年8月在深圳成立，以獨特的發(fā)展格局，利用自主創(chuàng)新能力高速發(fā)展，并通過資源整合和收購，于2010年在深圳中小板成功上市。 在2019年出現(xiàn)危機前，康得新不論在股民眼中抑或整個股票市場上都是一只頗具潛力的股票。 但是正在人們預(yù)測其未來發(fā)展趨勢的時候，2019年初康得新公司出現(xiàn)了15億元債務(wù)違約、122億元存款不知去向等重大事件并引起了全社會的高度關(guān)注。 之后證監(jiān)會介入，對公司進行調(diào)查并要求參加聽證會， 稱該公司自2015年至2018年期間財務(wù)造假，虛增收入利潤，并擬對康得新及主要責(zé)任人采取終身市場禁入的懲罰。

如下表2所示， 康得新公司2018年的財務(wù)報表審計意見由于2019年初出現(xiàn)的財務(wù)危機被會計師事務(wù)所出具了無法表示意見的審計報告。 并由2017年內(nèi)部控制專項報告中的內(nèi)部控制審計標準無保留意見演變?yōu)?018年的內(nèi)部控制失效，康得新公司也由于外部壓力以及穩(wěn)定股價等相關(guān)動機，于2018年的報告中披露了內(nèi)部控制缺陷。

（二）基于內(nèi)部控制五要素的內(nèi)部控制缺陷分析

*ST康得新在2018年的內(nèi)部控制自我評價報告中披露了3項重大缺陷、6項重要缺陷。根據(jù)內(nèi)部控制設(shè)計及運行有效性， 進一步將9項缺陷劃分為7項運行缺陷和2項設(shè)計缺陷。本文將在內(nèi)部控制五要素的基礎(chǔ)上，對2018年披露的內(nèi)部控制缺陷進行分類。

1.控制環(huán)境。 報告一方面從當(dāng)前涉案件數(shù)角度出發(fā)，指出截至2019年4月16日起，與康得新公司以及全資子公司相關(guān)的訴訟案件總計達122起。 在這122起案件中，有一部分尚未開庭審理，有一部分雖然在審理中，但尚未形成最終結(jié)果，這些案件結(jié)果的不確定性危及未來公司的發(fā)展。 另一方面從制度管理方面披露內(nèi)部控制缺陷，指出公司因為缺失完整的訴訟事務(wù)管理制度，導(dǎo)致其未能及時、有效地管理與訴訟相關(guān)的信息。 綜上兩個方面，出現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷均導(dǎo)致公司在訴訟法律層面出現(xiàn)了重大的不確定性，而這些皆屬于控制環(huán)境角度。

2.風(fēng)險評估。 公司在2015—2018年外部經(jīng)營風(fēng)險及內(nèi)部財務(wù)風(fēng)險加劇的年份，缺乏及時有效的風(fēng)險評估，導(dǎo)致重大環(huán)節(jié)的控制活動失效，進而出現(xiàn)虛構(gòu)收入利潤的動機。

3.控制活動。 報告分別從四個方面闡明康德新公司在控制活動方面存在的內(nèi)部控制缺陷。 在資金活動控制方面，康得新公司在資金活動控制上存在大股東占用資金的問題。 同時，在銀行存款122億元不翼而飛的問題上，公司未對銀行賬戶的開立及存款管理制定相關(guān)的管理制度，未將降低有關(guān)銀行賬戶風(fēng)險的責(zé)任落實到具體部門、具體人員。 在對外擔(dān)?？刂品矫?，公司存在未經(jīng)審批即擔(dān)保等內(nèi)部控制問題，《最高額抵押合同》在管理層不知情的情況下簽訂以及未獲得管理層審批簽字。 在銷售環(huán)節(jié)控制方面，沒有加強對應(yīng)收賬款的后續(xù)監(jiān)控，壞賬準備提取不當(dāng)，缺乏對相應(yīng)客戶還款能力的預(yù)測以及沒有建立相應(yīng)的信用清單。 最后，在采購環(huán)節(jié)控制方面，招投標制度雖然存在，但在部門工程項目上沒有得到有效貫徹執(zhí)行。

4.信息與溝通。公司存在信息披露違規(guī)事項，一方面在相關(guān)股東的一致行動關(guān)系上有所隱瞞；另一方面在員工持股計劃于2018年11月終止的時候，沒有及時進行披露，違反了公司的《信息披露制度》。

5.內(nèi)部監(jiān)督。 當(dāng)公司內(nèi)部控制的有效性遭受嚴峻挑戰(zhàn)之際，審計委員會、內(nèi)部審計部門等有關(guān)部門未恰當(dāng)履行監(jiān)督職能， 導(dǎo)致?lián)p失未能及時彌補，進而出現(xiàn)重大財務(wù)造假的嚴重問題。

四、整改現(xiàn)狀及相關(guān)建議

（一）整改現(xiàn)狀

*ST康得新針對披露的內(nèi)部控制缺陷分別在控制環(huán)境、控制活動、信息與溝通方面、內(nèi)部監(jiān)督方面進行了相應(yīng)的整改工作，如表3所示。 公司雖然對內(nèi)部控制缺陷采取了整改措施， 但存在整改責(zé)任不清、 整改機制不完善以及整改效果不明顯等問題。同時，公司對整改后缺陷是否繼續(xù)存在、是否徹底整改等相應(yīng)問題缺乏追蹤檢查，很容易引起相關(guān)缺陷問題在以后年度的再次出現(xiàn)。

表3 *ST 康得新缺陷整改情況

（二）相關(guān)建議

1.加強內(nèi)審部門自身建設(shè)，明確問題分類標準。公司需要明確審計提出問題的分類標準 （圖1），將問題定性有利于整改方案、 措施的選擇和落實，有利于明確落實具體執(zhí)行部門和具體負責(zé)人員，并進一步保證內(nèi)部審計整改質(zhì)量。 將問題首先根據(jù)是否能立即進行整改分為立即進行整改的問題和不能立即整改的問題，其中不能立即整改的問題需找到合理原因。 再根據(jù)整改難度問題分為操作類問題、運營類問題和決策類問題，其中操作類問題是只需要糾正、補充程序、補繳罰金等整改措施的問題；運營類問題涉及對企業(yè)運營流程改善的措施；決策類問題涉及需要完善法規(guī)制度層級的措施，最后根據(jù)分類明確具體部門、人員。

圖1 問題分類過程

2.規(guī)范整改結(jié)果的評價標準。 康得新公司應(yīng)當(dāng)對整改結(jié)果按照完全整改、未完全整改和未整改三項標準進行結(jié)果評價。 其中，是否進行整改工作是評價已整改和未整改的判斷標準，同時對于未整改的問題，內(nèi)部審計部門也需要評價其未整改的原因是否恰當(dāng)，是否存在故意不整改或者拖延整改的情況。 整改工作是否能徹底解決審計結(jié)果中出現(xiàn)的問題，是否足以保證類似問題不會再次出現(xiàn)于企業(yè)運營過程中，是判斷整改結(jié)果究竟是完全整改還是未完全整改的標準。

3.進行后續(xù)審計，加大監(jiān)督力度。根據(jù)企業(yè)整改工作的評價標準，內(nèi)部審計部門可開展后續(xù)審計工作，以檢查評價結(jié)果的可靠性以及企業(yè)是否針對未完全整改的問題和未整改的問題采取相應(yīng)處理措施，是否存在被擱置遺留的整改問題。 而在康得新的整改工作結(jié)束后，為解決缺乏后續(xù)跟蹤檢查機制的問題， 公司應(yīng)當(dāng)加強對整改結(jié)果的追蹤檢查力度，以年度為一周期進行多次追蹤檢查，進行后續(xù)審計以核實： 應(yīng)當(dāng)立即處理的問題是否得到處理；處理的結(jié)果是否能夠保證審計發(fā)現(xiàn)的問題得以解決，風(fēng)險得以控制；不能立即得到解決的問題在后續(xù)工作中是否有整改的計劃以及不能立即通過整改解決這些問題的原因；是否真正落實整改；是否存在拖延整改以及為了盡快完成整改任務(wù)草率進行整改的情況；無法整改的問題隨著企業(yè)的發(fā)展是否情況發(fā)生了變化能夠整改等。

通過閱讀相關(guān)文獻， 論文對*ST康得新2018年披露的內(nèi)部控制缺陷進行具體分析，從內(nèi)部控制五要素的角度分析其2019年發(fā)生重大財務(wù)造假的原因，并針對缺陷的整改情況，總結(jié)其中存在的問題并提出相關(guān)建議。 在具體實際的案例分析中進一步理解內(nèi)部控制缺陷披露以及內(nèi)部控制整改的相關(guān)知識。 但案例研究不可避免地帶有研究者的主觀性，這也是本文的局限性，有待日后大樣本數(shù)據(jù)的進一步完善。