蔣佳暉 廣州市市政集團有限公司

一、引言

國家在2016年5月全面實施“營改增”時，就表面稅率看，營業(yè)稅在5%，一般納稅人的增值稅稅率在6%，9%，13%，并設置過渡期優(yōu)惠政策，即在可有抵扣進項稅的情況下，避免了重復征稅，對大部分企業(yè)而言，“營改增”之后所帶來的稅負，應該遠低于營業(yè)稅，而且還有相當一大部分是小規(guī)模企業(yè)，增值稅征收率只有3%，降稅幅度可謂不少。對于房地產(chǎn)行業(yè)存有的土地增值稅而言，“營改增”后是否可以降低稅負，是本文將要探討的主要內(nèi)容。

二、“營改增”后的主要相關政策

2016年5月正式實施“營改增”后，大部分情況采用“一般計稅，”針對房地產(chǎn)企業(yè)推出一個過渡期的政策，對于施工許可證日期是2016年5月1日前或者施工合同注明開工日期在2016年5月1日之前的老項目，可選擇“簡易計稅”，實行5%的征收率，不得抵扣進項稅額，相當于平移了營業(yè)稅時期的政策，稅負基本一樣，企業(yè)可根據(jù)自身已開發(fā)的老項目的具體情況來選擇計稅方式。

應稅收入方面，無論采用“一般計稅”還是“簡易計稅”，均以不含增值稅應納稅額的收入作為土地增值稅的應稅收入。

三、房產(chǎn)企業(yè)對計稅方式的選擇

不同的計稅方式，最終稅負是不一樣的，老項目究竟是該選擇“一般計稅”還是“簡易計稅”以降低稅負，不能一概而論，要根據(jù)老項目的開發(fā)程度、成本歸集，項目未來銷售價格的制定等一系列因素。

（一）項目的開發(fā)在實施“營改增”前剛開始啟動，只取得施工許可證，或者只進行了少部分勘察、設計等前期的工程，成本還沒有真正支出或者支出極少，這基本上可視作一個新項目，如果只是一個定位相對普通的項目，不是高檔住宅小區(qū)項目的話，在預測項目利潤率不高的情況下，選擇“一般計稅”較為有利。反之，如果項目已經(jīng)接近尾聲，尚未歸集的成本又較少，又或者未來預期的售價遠超成本的，選擇“簡易計稅”對企業(yè)較為有利。

（二）在“營改增”實施時，項目已經(jīng)開發(fā)了一段時間，在2016年5月1日前已支出的成本亦已取得營業(yè)稅發(fā)票，那么，在選擇計稅方式時，就需要根據(jù)開發(fā)進展程度、發(fā)票歸集比例，以及未來的售價來進行分析測算。

兩種計稅方式孰優(yōu)孰劣，沒有統(tǒng)一答案，不同企業(yè)的相類似項目，或者同一企業(yè)，不同地段、不同定位的項目，受管理水平、資金周轉(zhuǎn)等因素的影響，增值稅稅負都不盡相同，只能講整體綜合稅負低、不含稅成本低就是適合企業(yè)的最優(yōu)方案。

四、“營改增”后對房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的管理措施

（一）競拍土地及成立項目公司。土地成本是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本中最重要的成本項目。由于土地是從國土部門取得的土地使用權(quán)，因此，不可能取得增值稅進項發(fā)票進行抵扣。為免因此導致房地產(chǎn)企業(yè)增加稅負帶來的不利影響，國稅總局的財稅[2016]36號文規(guī)定，受讓土地時支付給政府部門的土地價款，可作為房地產(chǎn)銷售收入的扣除項目（老項目出外）。雖然不能在進項稅額抵扣，但在收入端扣除，亦相當于抵扣其進項稅額。由于扣除金額是按照已售面積占整體可售面積的比例計算的，企業(yè)需要做好扣除管理工作，避免多扣或少扣。

對于取得的土地如需支付大量的拆遷補償費用，此部分不屬于土地出讓金支出，又不能從被拆遷人取得增值稅專用發(fā)票的，若想合法合規(guī)扣除上述拆遷成本的，財務部門就應該介入具體負責拆遷工作的部門人員，要求雙方簽訂該地塊的拆遷協(xié)議、支付拆遷費用的銀行轉(zhuǎn)賬憑證，取得拆遷補償費用的票據(jù)等可以證明拆遷補償費用真實性的材料。

一般情況下，母公司競拍土地后會成立項目公司進行項目開發(fā)（母公司直接開發(fā)項目除外）。由于土地不是由項目公司競拍以及簽署合同，若想將土地出讓金作為銷售收入扣除項，必須及時、全面做到以下幾方面：⑴在辦理土地使用權(quán)證之前，母公司、項目公司、政府部門簽訂變更協(xié)議，將土地使用權(quán)受讓人變更到項目公司名下，若土地使用權(quán)證登記在母公司名下后再過戶，程序復雜、難度高、成本大，最后可能得不償失；⑵在土地用途、規(guī)劃等原合同條件不變更的情況下，出讓金額不能變更；⑶母公司必須100%持有項目公司股權(quán)，且在項目公司存續(xù)期間，不可變更。需要注意的是，如果在建設階段因資金周轉(zhuǎn)問題需引入其他股權(quán)投資人的，導致母公司不再100%持股，項目公司將不能對土地價款實行扣除。合作建房的模式下，只能采取債權(quán)投資或者對母公司進行投資的方式，來規(guī)避此風險，操作不當，損失巨大。

（二）招標、成本合同的管理。增值稅目前有3檔稅率，涉及房產(chǎn)項目開發(fā)的主要是設備、材料的、勞務購銷的13%，以及建筑服務的9%。

一項工程項目，甲乙雙方都想獲得最大利益，對于稅費的低征高扣都想享受，對政策的理解把握程度以及誰占主導地位，就成為招投標條件、合同條款設定的關鍵了。在工程質(zhì)量確保的前提下，甲供工程所占比例越多，甲方可獲得的抵扣稅款越高，增值稅總體稅負就越低。

綠化工程的進貨渠道與形式?，F(xiàn)在的客戶對小區(qū)的環(huán)境要求越來越高，房地產(chǎn)企業(yè)為了能獲得高額回報，亦加大小區(qū)的綠化覆蓋率，綠化工程成本的支出也越來越大，因此，需要注意以下方面。根據(jù)規(guī)定，購進農(nóng)產(chǎn)品，可以按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和相應的扣除率（目前為9%）計算進項稅額扣除。綠化工程中購入的樹木、花卉等，都可以按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票上注明的買價去計算進項稅額。而農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品又是免征增值稅的，價格有優(yōu)勢，購貨方又可以按買價計算抵扣，相當于額外增多了一項扣除額。若部分大型的房產(chǎn)企業(yè)將一些農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自營的農(nóng)場收購后，重新整合，有規(guī)模地種植，成為自己的關聯(lián)花木基地、綠化公司等，籌劃空間更大。

（三）關聯(lián)企業(yè)的籌劃。一般的房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，尤其是大型的集團式開發(fā)企業(yè)，都有屬于同一集團下的建筑公司、材料公司、勞務公司等。一般情況下，對于可選擇計稅方式的項目，在集團公司整體來看，雙方都選擇一般計稅方法最為有利，乙方的銷項稅額，都可作為甲方的進項稅額全額扣除，相互抵消，而乙方的進項稅額因此又可以全部扣除。若想實現(xiàn)利潤最大化，集團內(nèi)部可實行統(tǒng)籌性管理：采取整體采購，增強議價能力，突顯規(guī)模效應，加大對供應商選擇的余地，保證貨源質(zhì)量，降低進貨成本；合理提高對集團內(nèi)部供貨公司的采購價格，將利潤留存在供貨公司，增大土地增值稅的扣除項金額，降低房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值率，少繳土地增值稅；可利用政策性的優(yōu)惠，將供應公司設立在稅收相對低的地方，以獲得更多稅收優(yōu)惠，但需符合公允價值計量和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來。

五、“營改增”對土地增值稅的影響

（一）預繳階段，“營改增”前，土地增值稅的預繳按照以預收房款作為計稅依據(jù)，乘以預征率?！盃I改增”后，根據(jù)規(guī)定，可以扣除預征的增值稅后作為計稅依據(jù)。以預收普通住宅商品房房款100萬元，預征率2%為例，“營改增”前后預繳土地增值稅的變化：

“營改增”前“營改增”后簡易計稅（征收率5%）一般計稅（稅率9%）預征（繳納）流轉(zhuǎn)稅 100＊5%=5 100/1.05＊3%=2.86 100/1.09＊3%=2.75預繳土增稅計稅依據(jù) 100 100-2.86=97.14 100-2.75=97.25預繳土增稅 100＊2%=2 97.14＊2%=1.94 97.25＊2%=1.95合計繳稅 5+2=7 2.86+1.94=4.8 2.75+1.95=4.7

由上表可得知，“營改增”后，無論采用“簡易計稅”還是“一般計稅”的方式，均比“營改增”前要少預繳土地增值稅，如果結(jié)合“營改增”前的營業(yè)稅，“營改增”后的增值稅，兩者差額更大，因此，在預繳階段，對于大部分房產(chǎn)企業(yè)，尤其是現(xiàn)金流緊張的來說，是絕對的重大利好。

（二）清算階段。根據(jù)規(guī)定，“營改增”后，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅，如選用“一般計稅”的計稅方式，可以減除土地成本，但“營改增”前的營業(yè)稅可以作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金扣除，而“營改增”后的增值稅則不能，這種情況下，對企業(yè)是有利還是不利，用下列案例分析一下：

案例：S房地產(chǎn)公司2019年6月開發(fā)一個住宅項目，2020年5月開始預售，取得預售收入25，000萬元，開發(fā)成本12，000萬元（其中土地成本4，000萬元，建安成本8，000萬元），假設所有建安成本均可抵扣進項稅額，只考慮流轉(zhuǎn)稅，不涉及附加稅費，土增稅數(shù)據(jù)如下表：

“營改增”后 “營改增”前銷售額 1 （25000-4000）/1.09=19266.06 25000營業(yè)稅 2 25000＊5%=1250增值稅銷項稅額 3 19266.06＊9%=1733.94土增稅應稅收入 4 25000/1.09=22935.78 25000土地成本 5 4000 4000開發(fā)成本 6 8000/1.09=7339.45 8000開發(fā)費用 7 （4000+7339.45）＊10%=1133.95 （4000+8000)＊10%=1200與房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關的稅金8 1250加計扣除 9 （4000+7339.45）＊20%=2267.9 （4000+8000）＊20%=2400扣除合計 10 4000+7339.45+1133.95+2267.9=14741.3 4000+8000+1200+1250+2400=16850增值額 11 22935.78-14741.3=8194.48 25000-16850=8150增值額與扣除項目之比12 8194.48/14741.3=55.59% 8150/16850=48.37%

由上述案例可得知，“營改增”后，由于收入涉及不含增值稅，以及增值稅不可在與房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅金中扣除，使增值額和增值額與扣除項目之比較“營改增”有增加，在某些情況下，還會令適用稅率增加，最終導致土地增值稅稅額增多。

綜上所述，“營改增”后，土地增值稅在預繳階段雖然可以為企業(yè)暫時減少現(xiàn)金流的支出，但在最終清算階段，稅負增高。

六、土地增值稅的籌劃

增值稅時代，大部分情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅較營業(yè)稅時代有所增加，這就更需要對開發(fā)產(chǎn)品進行整體稅務籌劃。房地產(chǎn)開發(fā)周期長，當中業(yè)務甚為復雜，各地的規(guī)定不一，相對其他稅種而言，土地增值稅還是存在一定的籌劃空間。

（一）對小區(qū)的定位，以及戶型的比例。根據(jù)土地增值稅的相關規(guī)定，如果開發(fā)項目包含普通住宅和非普通住宅的，分開進行清算，其中普通住宅增值額不超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。這需要財務人員從整個項目的前期開發(fā)設計、報建階段開始介入，提供測算依據(jù)。由于固定的建造成本是相對可預計的，銷售價格則受市場影響較大，因此在執(zhí)行過程中，應該預留一部分可變的建造成本在后期進行調(diào)整。如市場向上，總體銷售價格比預期增高，可以在原基礎上升級小區(qū)的綠化標準，增加部分休閑的基礎設施，提升公共區(qū)域的裝修標準，最終控制普通住宅的增值額不超過扣除項目金額的20%。當在20%的臨界點時候，可能只需多付出少許的成本，就能省下整筆土地增值稅。

（二）控制地下停車位的比例。在滿足政府部門報建條件的前提下，在調(diào)查開發(fā)項目所在區(qū)域停車位的需求后，可以盡量減少停車位的配建。從經(jīng)濟學可知，價格是由供求關系決定的，供不應求，價格上升，反之下降。由于停車位不是業(yè)主們的必需品，不一定購買才能使用，當小區(qū)停車位過大，業(yè)主隨時可以使用的話，就不會購買。由于停車場面積大，停車位過多，因而分攤到停車位的成本就多，住宅就相對少了。當停車位供過于求難以銷售時，分攤在停車位的成本就不能扣除，而可扣除成本的住宅相對減少，造成住宅部分增值額偏大，多繳土地增值稅。但車位配比又不能過低，從營銷的角度看，車位配比不足的話，營銷小區(qū)檔次，繼而影響銷售。所以需要在兩者之間找出一個大致的平衡點。這就需要營銷部門在前期進行區(qū)域調(diào)查。

七、結(jié)語

全面“營改增”已經(jīng)運行了4年，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也應該摒棄營業(yè)稅的思維，加強對增值稅的認識和了解，多思考其對土地增值稅帶來的影響。對于企業(yè)的財務人員，稅務工作只是其中一個組成部分，對稅收政策的熟悉程度是很難超越稅務機關的技術人員，這是他們的主要工作。我們需要熟悉稅收政策，在熟悉理論程度上能熟練在實操中運用。稅收籌劃的核心是信息不對稱，在熟練掌握政策的基礎上，利用對交易信息的不對稱掌握，設計出合理的交易結(jié)構(gòu)與方式，最后進行合理信息的披露，這是企業(yè)稅收籌劃的最終戰(zhàn)略。