胡斌

摘 要：房地產(chǎn)行業(yè)正處于黃金發(fā)展時期，投資性房地產(chǎn)成為企業(yè)的重要資產(chǎn)，其計量模式的選擇將影響企業(yè)的利潤和所得稅。目前稅法尚未對投資性房地產(chǎn)的折舊攤銷有明確規(guī)定，本文圍繞相關(guān)的會計準則和稅法政策展開，研究以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)折舊、攤銷能否在企業(yè)所得稅稅前扣除。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn);公允價值計量;折舊攤銷

一、引言

過去的20年，中國眾多手握房產(chǎn)的投資者們，享受了火箭一般躥升的房產(chǎn)增值紅利，房地產(chǎn)渡過了黃金的20年，市場化進程不斷加速，房地產(chǎn)行業(yè)已然成為近幾年最熱的話題之一。許多企業(yè)不惜動用金融杠桿，紛紛進入房地產(chǎn)市場，對于企業(yè)而言，房地產(chǎn)不僅用于滿足生產(chǎn)經(jīng)營自用的需求，它同時也成為一種投資商品，甚至成為企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務， 因此，企業(yè)資產(chǎn)負債表中投資性房地產(chǎn)出現(xiàn)了大幅增長。在此背景下，歷史成本已經(jīng)不能真實的反應企業(yè)的資產(chǎn)價值，不利于企業(yè)的經(jīng)營決策，因此，公允價值計量很有可能在投資性房地產(chǎn)會計核算中運用的越來越廣泛，那么規(guī)范稅收政策中對投資性房地產(chǎn)折舊攤銷的相關(guān)規(guī)定，統(tǒng)一稅收口徑是當前亟待解決的問題。

二、公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的稅會處理差異

根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。準則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量可以采用兩種模式，分別是成本計量模式和公允價值計量模式，成本模式的會計處理基本類似“固定資產(chǎn)”，按照合理的年限計提折舊攤銷進行企業(yè)所得稅稅前扣除;采用公允價值模式計量的，以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。

以A公司為例，2017年12月31日，A公司以3000萬元購入一棟寫字樓自用，根據(jù)稅法，折舊年限為20年。2018年6月30日，A公司將該寫字樓出租給B公司，租期2年，A公司選擇以公允價值模式計量，此時，該寫字樓的公允價值為3100萬元。2018年12月31日，該寫字樓的公允價值為3200萬元，2019年12月31日，該寫字樓的公允價值為3400萬元;2020年6月30日租賃期滿時，A公司將該寫字樓以3600萬元出售。假設2018年至2020年A公司的利潤總額均為1000萬元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率，不存在其他納稅調(diào)整事項。

若不得計提折舊在稅前扣除，則A公司的會計和稅務處理如下：

（一）2017年12月31日購入該寫字樓時：

借：固定資產(chǎn)? ? ? ?3000萬

貸：銀行存款? ? 3000萬

（二）2018年6月30日，出租該寫字樓時：

借：投資性房地產(chǎn)-成本? ? 3100萬

累計折舊? ? ? ? ? ? ?75萬

貸：固定資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ?3000萬

其他綜合收益? ? ? ? ?175萬

（三）2018年12月31日，按公允價值調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價值

借：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動? 100萬

貸：公允價值變動損益? ? ? ? ?100萬

（四）2018年度企業(yè)所得稅計算：

2018年度，投資性房地產(chǎn)公允價值變動損益100萬元予以納稅調(diào)減。

應納稅所得額為900萬元，應納所得稅額=900*25%=225萬元。

2018年12月31日，該寫字樓的賬面價值為3200萬元，計稅基礎為3000-75=2925萬元，差額275萬元，形成應納稅暫時性差異，確認275*25%=68.75萬元遞延所得稅負債。

借：所得稅費用? ? ? ? ? ? ? ?293.75萬

貸：應交稅費-當期所得稅? ? 225萬

遞延所得稅負債? ? ? ? ?68.75萬

（五）2019年12月31日，按公允價值調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價值

借：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動? 200萬

貸：公允價值變動損益? ? ? ? ?200萬

（六）2019年度企業(yè)所得稅計算

2019年度，投資性房地產(chǎn)公允價值變動損益200萬元予以納稅調(diào)減。

應納稅所得額為1000-200=800萬元，應納所得稅額=800*25%=200萬元。

2019年12月31日，該寫字樓的賬面價值為3400萬元，計稅基礎為2925萬元，差額475萬元，形成應納稅暫時性差異，確認475*25%=118.75萬元遞延所得稅負債，由于遞延所得稅負債期初余額為68.75萬元，故本期確認遞延所得稅負債50萬元。

借：所得稅費用? ? ? ? ? ? ? ?250萬

貸：應交稅費-當期所得稅? ? 200萬

遞延所得稅負債? ? ? ? ?50萬

（七）2020年6月30日，A公司出售該寫字樓

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3600萬元

貸：其他業(yè)務收入? ? ? ? ? ? ? ? ?3600萬元

借：其他業(yè)務成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3400萬

貸：投資性房地產(chǎn)-成本? ? ? ? ? ? 3000萬

-公允價值變動? ? 400萬

借：其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ?175萬

貸：其他業(yè)務成本? ? ? ? ? ? ? ? ?175萬

（八）2020年度企業(yè)所得稅計算

出售該寫字樓時，會計上確認損益=3600-（3400-175）=375萬元;稅法上確認損益=3600-2925=675萬元，納稅調(diào)增300萬元的處置收益。

應納稅所得額為1000+300=1300萬元，應納所得稅額=1300*25%=325萬元。

此時該寫字樓賬面價值=計稅基礎=0，遞延所得稅負債應予以轉(zhuǎn)銷。

借：所得稅費用? ? ? ? ? ? ? 206.25萬

遞延所得稅負債? ? ? ? ? 118.75萬

貸：應交稅費-應交所得稅? ?325萬

以上處理方法建立在不計提折舊的假設基礎上，會計和稅務處理的差異體現(xiàn)在公允價值變動損益，從而導致A公司各期利潤總額與應納稅所得額之間的差異。若假設稅法允許對公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)計提折舊，則差異稍有不同。

（九）允許計提折舊時，2018年度企業(yè)所得稅計算

2018年度，投資性房地產(chǎn)公允價值變動損益100萬元予以納稅調(diào)減。

投資性房地產(chǎn)計提半年折舊為75萬元，納稅調(diào)減。

應納稅所得額為1000-100-75=825萬元，應納所得稅額=825*25%=206.25萬元。

2018年12月31日，該寫字樓的賬面價值為3200萬元，計稅基礎為3000-150=2850萬元，差額350萬元，形成應納稅暫時性差異，確認350*25%=87.5萬元遞延所得稅負債。

借：所得稅費用? ? ? ? ? ? ? ?293.75萬

貸：應交稅費-當期所得稅? ? 206.25萬

遞延所得稅負債? ? ? ? ?87.5萬

（十）允許計提折舊時，2019年度企業(yè)所得稅計算

2019年度，投資性房地產(chǎn)公允價值變動損益200萬元予以納稅調(diào)減。

投資性房地產(chǎn)計提一年折舊為150萬元，納稅調(diào)減。

應納稅所得額為1000-200-150=650萬元，應納所得稅額=650*25%=162.5萬元。

2019年12月31日，該寫字樓的賬面價值為3400萬元，計稅基礎為2850-150=2700萬元，差額700萬元，形成應納稅暫時性差異，確認700*25%=175萬元遞延所得稅負債，由于遞延所得稅負債期初余額為87.5萬元，故本期確認遞延所得稅負債87.5萬元。

借：所得稅費用? ? ? ? ? ? ? ?250萬

貸：應交稅費-當期所得稅? ? 162.5萬

遞延所得稅負債? ? ? ? ?87.5萬

（十一）允許計提折舊時，2020年度企業(yè)所得稅計算

出售該寫字樓時，會計上確認損益=3600-（3400-175）=375萬元;稅法上確認損益525萬元，納稅調(diào)增525萬元的處置收益。

應納稅所得額為1000+525=1525萬元，應納所得稅額=1525*25%=381.25萬元。

此時該寫字樓賬面價值=計稅基礎=0，遞延所得稅負債應予以轉(zhuǎn)銷。

借：所得稅費用? ? ? ? ? ? ? 206.25萬

遞延所得稅負債? ? ? ? ? 175萬

貸：應交稅費-應交所得稅? ?381.25萬

以上可以看出，會計和稅務處理的差異體現(xiàn)在公允價值變動損益和折舊，從而導致A公司各期利潤總額與應納稅所得額之間的差異。但是從整個過程可以發(fā)現(xiàn)，不論基于何種假設，A公司連續(xù)三年的會計利潤總額和應納稅所得額合計數(shù)是相等的。A公司連續(xù)三年的會計利潤總額均為：1000萬元，累計金額3000萬元;如果折舊不得進行稅前扣除，則2018年——2020年度納稅調(diào)整數(shù)分別為-100萬元、-200萬元和300萬元，對應的應納稅所得額分別為900萬元、800萬元和1300萬元，累計金額為3000萬元;如果折舊允許進行稅前扣除，則2018年——2020年度納稅調(diào)整數(shù)分別為-175萬元、-350萬元和525萬元，對應的應納稅所得額分別為825萬元、650萬元和1525萬元，累計金額為3000萬元。所以公允價值計量下的投資性房地產(chǎn)不論是否允許計提折舊，對公司的所得稅僅僅是時間性差異的影響，并不會造成國家的稅收流失。