岳慧君

摘要：隨著ppp項(xiàng)目大量進(jìn)入運(yùn)營(yíng)移交回購(gòu)階段，稅務(wù)籌劃要考慮項(xiàng)目的周期長(zhǎng)、實(shí)際業(yè)務(wù)在后期的不確定性等復(fù)雜問(wèn)題，同時(shí)還要降低稅收成本對(duì)項(xiàng)目的重大影響，既有利于政府財(cái)政合理支出又保證項(xiàng)目公司成本收回和股東方利益訴求，依據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)正確理解運(yùn)用好各稅種優(yōu)惠政策并降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。本文著重從企業(yè)角度分析spv項(xiàng)目公司在經(jīng)營(yíng)中回購(gòu)形成收入涉稅問(wèn)題，并提出對(duì)應(yīng)解決策略。

關(guān)鍵詞：ppp模式;spv項(xiàng)目公司;回購(gòu)收入;涉稅處理

引言

spv項(xiàng)目公司設(shè)立是基于政府和社會(huì)資本之間為實(shí)現(xiàn)提供某種公共服務(wù)或產(chǎn)品而達(dá)成的長(zhǎng)期合作關(guān)系，為固化明確彼此的權(quán)利義務(wù)且順利實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而成立的項(xiàng)目公司。項(xiàng)目公司主要經(jīng)營(yíng)對(duì)象是在ppp模式下即政府方與社會(huì)資本方之間的合作過(guò)程，在保障公共資源建設(shè)的同時(shí)緩解地方財(cái)政支出的壓力，也讓社會(huì)閑置資金得到有效利用。截至2019年9月，財(cái)政部和社會(huì)資本中心發(fā)布數(shù)據(jù)顯示，綜合信息平臺(tái)ppp模式項(xiàng)目庫(kù)在庫(kù)項(xiàng)目9248個(gè)，投資額達(dá)到14.06萬(wàn)億，其中市政工程項(xiàng)目占比37.11%。2017年至今項(xiàng)目入庫(kù)和項(xiàng)目落地持續(xù)穩(wěn)步上升，ppp模式也逐漸成為城市建筑基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)主流模式，伴隨快速發(fā)展的同時(shí)也不斷爆出spv項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)中存在的稅收問(wèn)題及許多爭(zhēng)議，今著重同大家探討下經(jīng)營(yíng)中回購(gòu)形成收入涉稅問(wèn)題。

一、spv項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)管理中存在的涉稅問(wèn)題

（一）制度缺失引起稅務(wù)規(guī)則口徑不一

截至目前，財(cái)政部及國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)spv公司經(jīng)營(yíng)中回購(gòu)形成的收入對(duì)應(yīng)何種行業(yè)稅收政策沒(méi)有統(tǒng)一制度規(guī)范，公開(kāi)可以查詢(xún)到關(guān)于BOT模式運(yùn)行的ppp項(xiàng)目適用稅率問(wèn)題屈指可數(shù)，個(gè)別省份國(guó)稅局給予了相關(guān)解釋?zhuān)總€(gè)省份在解釋中基于本省份其他相關(guān)政策的關(guān)聯(lián)給予差異性、籠統(tǒng)性等不同的解讀，并且各部委之間關(guān)于管控職能劃分方面也出現(xiàn)相互矛盾沖突現(xiàn)象，造成項(xiàng)目公司在后續(xù)經(jīng)營(yíng)管控方面存在諸多盲區(qū)，稅務(wù)操作埋下了重大風(fēng)險(xiǎn)。

（二）會(huì)計(jì)核算方法對(duì)稅務(wù)處理的影響

spv公司在法律主體上具有獨(dú)立性，它一般不作為項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施的主體，社會(huì)資本參與方會(huì)因自身?xiàng)l件及具體業(yè)務(wù)類(lèi)型而成立不同類(lèi)型項(xiàng)目公司，一般是有限責(zé)任公司或合伙制（有限合伙）企業(yè);在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方面，比如針對(duì)政府付費(fèi)形成收入計(jì)費(fèi)核算的不同、借款費(fèi)用用于項(xiàng)目建造是否需要資本化等問(wèn)題產(chǎn)生分歧，賬務(wù)處理隨意性大，直接影響稅務(wù)處理造成多繳或少繳稅款，從項(xiàng)目公司長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)性看稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大。

（三）財(cái)務(wù)預(yù)算對(duì)稅務(wù)處理的影響

spv公司在成立之前針對(duì)ppp項(xiàng)目整體就有項(xiàng)目預(yù)算，但隨著項(xiàng)目的推進(jìn)尚未對(duì)項(xiàng)目衍生成本的變化及時(shí)調(diào)整，同項(xiàng)目實(shí)際建設(shè)情況差異未及時(shí)有效調(diào)整預(yù)算體系，缺乏按實(shí)際建設(shè)情況匹配項(xiàng)目公司預(yù)算方案，造成資金使用與整體融資的不匹配，融資過(guò)多因無(wú)大量進(jìn)項(xiàng)造成稅負(fù)過(guò)高，融資過(guò)少直接影響企業(yè)流動(dòng)性;在預(yù)算測(cè)算過(guò)程中，付費(fèi)收入是否含稅，稅率如何確定，在整個(gè)預(yù)算體系中都需要事先明確。

（四）缺少前期整體稅務(wù)籌劃

現(xiàn)行政策一直未出臺(tái)針對(duì)ppp項(xiàng)目涉稅財(cái)稅問(wèn)題文件，只能依據(jù)現(xiàn)有稅收政策進(jìn)行合理策劃，特別是涉及核心問(wèn)題如回購(gòu)收入如何執(zhí)行、項(xiàng)目公司以資產(chǎn)的投入換取特許經(jīng)營(yíng)權(quán)之間納稅風(fēng)險(xiǎn)，這些都會(huì)造成高稅負(fù)及納稅風(fēng)險(xiǎn)。spv公司在合同談判過(guò)程中就應(yīng)依據(jù)合理稅收籌劃方案約定稅費(fèi)承擔(dān)方，特別是公司財(cái)務(wù)人員，在規(guī)范會(huì)計(jì)核算同時(shí)積極對(duì)接當(dāng)?shù)囟悇?wù)局，明確對(duì)該項(xiàng)目公司ppp模式的稅收政策執(zhí)行，避免因后期稅收政策變動(dòng)造成項(xiàng)目公司損失。

二、因稅收定性不同對(duì)政府回購(gòu)形成

收入涉稅問(wèn)題處理

ppp項(xiàng)目提供具有公共產(chǎn)品性質(zhì)的服務(wù)大多具有公益性，常見(jiàn)的政府回購(gòu)形式大多是政府直接付費(fèi)及可行性缺口補(bǔ)助，即政府按合同約定定期支付spv項(xiàng)目公司資金投入款、財(cái)政補(bǔ)助款從而滿(mǎn)足項(xiàng)目公司成本投入及合理回報(bào)。隨著大量項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期，spv項(xiàng)目公司收到不同形式資金回購(gòu)款且無(wú)政策定性，稅收資金直接凈流出對(duì)企業(yè)收益率有較大影響。

（一）視同增值稅中兼營(yíng)多業(yè)態(tài)收入

spv項(xiàng)目公司與政府方簽訂協(xié)議，針對(duì)項(xiàng)目公司提供建設(shè)、融資、運(yùn)營(yíng)管理服務(wù)等發(fā)生成本的回收及合理利潤(rùn)給予約定，主要從不同階段各單項(xiàng)業(yè)務(wù)約定支付比例，運(yùn)營(yíng)及移交階段收到回購(gòu)款根據(jù)現(xiàn)行財(cái)稅36號(hào)附件2中規(guī)定，可以視為增值稅的兼營(yíng)行為，分別按照各自板塊所對(duì)應(yīng)稅種確認(rèn)稅率或征收率，這種方式也是現(xiàn)行較為普遍的方式。開(kāi)具建筑服務(wù)稅率9%增值稅發(fā)票同時(shí)收到工程建筑進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣，融資服務(wù)按利息收入6%開(kāi)具增值稅發(fā)票，但利息支出無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，該項(xiàng)無(wú)進(jìn)項(xiàng)抵扣，運(yùn)營(yíng)期間建筑物維修、道路維護(hù)服務(wù)、項(xiàng)目管理服務(wù)等可按具體提供服務(wù)類(lèi)型開(kāi)具增值稅發(fā)票同時(shí)收到進(jìn)項(xiàng)可抵扣。

（二）按整體轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)

BOT模式中ppp項(xiàng)目立項(xiàng)由政府方發(fā)起，spv項(xiàng)目公司投資經(jīng)營(yíng)一段時(shí)間后交付政府方。稅務(wù)局可認(rèn)定項(xiàng)目公司收到政府回購(gòu)款視為社會(huì)投資方對(duì)ppp項(xiàng)目投資所得收益。項(xiàng)目公司在建設(shè)期間投入按取得經(jīng)營(yíng)權(quán)形成其他權(quán)益類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)核算同時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)，運(yùn)營(yíng)期項(xiàng)目維護(hù)及管理服務(wù)按提供銷(xiāo)售業(yè)務(wù)或服務(wù)使用稅率計(jì)稅同時(shí)抵扣收到的進(jìn)項(xiàng)，移交期則按轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)（建筑服務(wù)回購(gòu)款與融資服務(wù)回購(gòu)款之和）開(kāi)具6%增值稅發(fā)票。

（三）視同建造不動(dòng)產(chǎn)出售確認(rèn)

以spv項(xiàng)目公司立項(xiàng)建設(shè)ppp項(xiàng)目，建設(shè)完工后經(jīng)營(yíng)一段時(shí)間后整體轉(zhuǎn)讓給政府方。稅務(wù)局可認(rèn)定該行為是銷(xiāo)售自建不動(dòng)產(chǎn)行為，建設(shè)期支出為取得不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的成本，運(yùn)營(yíng)期項(xiàng)目維護(hù)及管理服務(wù)按提供銷(xiāo)售業(yè)務(wù)或服務(wù)使用稅率計(jì)稅同時(shí)抵扣收到的進(jìn)項(xiàng)，移交期則按轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)（建筑服務(wù)回購(gòu)款與融資服務(wù)回購(gòu)款之和）開(kāi)具9%增值稅發(fā)票。

（四）視同投資收益行為確認(rèn)

該方案認(rèn)為社會(huì)資本投資人投資了ppp模式的公共資產(chǎn)建設(shè)，在運(yùn)營(yíng)期及移交期過(guò)程中獲得的回購(gòu)款更多符合權(quán)益投資特征視同為投資收益所得，政府與社會(huì)資本方在合同中約定投資收益及風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)比例，社會(huì)資本方如是居民企業(yè)，依據(jù)現(xiàn)行政策取得居民企業(yè)間的分紅所得不征收增值稅，但ppp項(xiàng)目公司在建設(shè)過(guò)程中，施工建設(shè)方提供建筑業(yè)勞務(wù)取得收入還應(yīng)繳納9%增值稅。因投資一方為政府，一般在合同簽訂時(shí)很難約定風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)比例，此時(shí)社會(huì)資本方風(fēng)險(xiǎn)較大。

四種不同稅收定性帶來(lái)spv項(xiàng)目公司稅負(fù)率差異，視為轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)行為整體稅負(fù)率較低。從政府引進(jìn)ppp項(xiàng)目模式初衷看，政府是為了吸引社會(huì)資金進(jìn)入并保證投資人的合理投資回報(bào)率，稅負(fù)成本最終還是由政府承擔(dān)，如果稅負(fù)過(guò)高加大了地方政府財(cái)政支出，也不利于地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

三、運(yùn)營(yíng)階段主要稅收處理

（一）運(yùn)營(yíng)期涉及的增值稅

政府支付回購(gòu)款是基于spv項(xiàng)目公司提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，政府部門(mén)依據(jù)運(yùn)營(yíng)中績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果給予分期項(xiàng)目回購(gòu)款，無(wú)論何種核算模式，在收到回購(gòu)款時(shí)需繳納增值稅并同時(shí)可以享受相對(duì)應(yīng)優(yōu)惠政策?？尚行匀笨谘a(bǔ)貼款回購(gòu)款包含政府對(duì)項(xiàng)目公司因整個(gè)投資項(xiàng)目未達(dá)到回報(bào)預(yù)期所給予的一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助，首先要明確補(bǔ)助款發(fā)放的層級(jí)，對(duì)符合國(guó)稅總局〔2013〕年第3號(hào)文中央財(cái)政補(bǔ)貼范圍，補(bǔ)貼回購(gòu)款為不征稅收入不繳納增值稅;針對(duì)地方財(cái)政給予的補(bǔ)貼要關(guān)注是否與項(xiàng)目公司銷(xiāo)售行為有關(guān)，無(wú)關(guān)也屬免征增值稅收入。

（二）運(yùn)營(yíng)期涉及的所得稅

政府支付回購(gòu)款屬于項(xiàng)目公司獲得的經(jīng)營(yíng)收入，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》國(guó)務(wù)院令第512號(hào)，應(yīng)納入企業(yè)所得稅征稅范圍，因大部分ppp項(xiàng)目涉及公共民生產(chǎn)品，在所得稅政策中有不少針對(duì)性?xún)?yōu)惠。符合條件的不征稅收入在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)可從收入總額中減除。

四、移交階段主要稅收處理

spv項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)階段擁有資產(chǎn)所有權(quán)且移交過(guò)程中如涉及產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)谝平浑A段對(duì)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)應(yīng)認(rèn)定為視同銷(xiāo)售行為，按照轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓建造不動(dòng)產(chǎn)方式申報(bào)納稅，其計(jì)稅依據(jù)為取得工程建設(shè)費(fèi)、融資費(fèi)用、合理利潤(rùn)等回購(gòu)價(jià)款。

spv項(xiàng)目公司在投資獲得政府特許項(xiàng)目建設(shè)權(quán)并同時(shí)參與項(xiàng)目的建設(shè)，項(xiàng)目公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)業(yè)務(wù)按建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)、金融業(yè)等類(lèi)型征收增值稅，計(jì)稅依據(jù)為建筑類(lèi)型回購(gòu)價(jià)款且扣除建筑工程成本后的余額及其他服務(wù)類(lèi)型回購(gòu)款，區(qū)分回購(gòu)形成收入是否符合不征稅條件在所得稅處理時(shí)給予扣除。

結(jié)語(yǔ)

ppp模式是政府和社會(huì)資本共同參與建設(shè)的項(xiàng)目給彼此都帶來(lái)益處，但卻不能忽視各種風(fēng)險(xiǎn)的存在，稅收政策不盡完善，后期政府通過(guò)績(jī)效評(píng)價(jià)履行回購(gòu)義務(wù)、資金退出風(fēng)險(xiǎn)等等，如何選擇定位項(xiàng)目屬性有利能產(chǎn)生較大利潤(rùn)空間需要們前期做好項(xiàng)目外部對(duì)接工作并確認(rèn)各項(xiàng)政策執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。ppp項(xiàng)目整個(gè)運(yùn)作周期很長(zhǎng)，從建設(shè)到運(yùn)營(yíng)維護(hù)及后續(xù)移交每個(gè)環(huán)節(jié)都涉及稅務(wù)處理，同時(shí)也給予了不同ppp項(xiàng)目的運(yùn)作空間，對(duì)后期運(yùn)營(yíng)及管理都提出更高的要求;從稅法角度如何正確判別各稅種及準(zhǔn)確運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則視同政府回購(gòu)款為銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)收入，因稅費(fèi)在整個(gè)ppp項(xiàng)目業(yè)務(wù)中占比較大，spv項(xiàng)目公司應(yīng)慎重做好籌劃規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，在項(xiàng)目公司很難申請(qǐng)成為高新技術(shù)企業(yè)時(shí)如何降低企業(yè)稅負(fù)就顯得很重要。從政府財(cái)政角度spv項(xiàng)目公司充分利用社會(huì)閑置資金并大大降低地方政府現(xiàn)時(shí)義務(wù)，政府給予spv項(xiàng)目公司獎(jiǎng)勵(lì)符合稅收處理方式的也應(yīng)當(dāng)計(jì)入不征稅收入。時(shí)至今日，建筑業(yè)中ppp項(xiàng)目模式建設(shè)也發(fā)展了快十年，在多方長(zhǎng)期合作中，既有效緩解政府財(cái)政壓力，也加快了城市基礎(chǔ)建設(shè)，降低了社會(huì)環(huán)境等諸多因素帶來(lái)的不確定性風(fēng)險(xiǎn)，基于現(xiàn)行稅收政策的不盡完善，為更好支持ppp項(xiàng)目模式健康持續(xù)發(fā)展，建議財(cái)政部等相關(guān)部門(mén)盡早出臺(tái)適用ppp項(xiàng)目模式的稅收及優(yōu)惠政策。

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