周鵬飛

【摘 要】 財(cái)政部自2014年通過財(cái)金（2014）76號(hào)文對(duì)PPP模式的推廣發(fā)出了總動(dòng)員以來，PPP已經(jīng)進(jìn)入了第5個(gè)年頭，由于PPP項(xiàng)目在前期工作中對(duì)稅務(wù)問題的考慮不足，導(dǎo)致了PPP項(xiàng)目在執(zhí)行階段涉稅爭(zhēng)議頻發(fā)。文章針對(duì)目前實(shí)務(wù)中前期費(fèi)用在PPP項(xiàng)目執(zhí)行階段所導(dǎo)致的問題，進(jìn)行現(xiàn)狀與財(cái)稅政策的解析，從而提出應(yīng)對(duì)措施，以期為PPP項(xiàng)目的稅務(wù)發(fā)展提供可行的實(shí)施思路。

【關(guān)鍵詞】 PPP項(xiàng)目 前期費(fèi)用 涉稅風(fēng)險(xiǎn)

一、現(xiàn)狀分析

PPP項(xiàng)目合同中通常會(huì)約定，對(duì)于政府方為推動(dòng)PPP項(xiàng)目實(shí)施所發(fā)生的前期費(fèi)用，如項(xiàng)目的規(guī)劃、立項(xiàng)、可研、咨詢等，要求SPV公司在成立后一定期限內(nèi)，將該類政府方墊付的前期費(fèi)用支付給政府方，所支付的費(fèi)用納入項(xiàng)目總投。但在實(shí)務(wù)中，由于政府方通常無(wú)法開具增值稅發(fā)票，故SPV公司在向政府方支付前期費(fèi)用后，只能取得政府方開具的財(cái)政票據(jù)，從而給SPV公司在增值稅抵扣與所得稅稅前扣除方面帶來了爭(zhēng)議。

需要特別說明的是，若上述前期費(fèi)用僅為PPP項(xiàng)目的策劃、論證等服務(wù)費(fèi)用，所涉及的稅額較小，通常問題還不明顯;但若前期費(fèi)用中包含了政府方前期工作中發(fā)生的征拆費(fèi)用，則通常所涉及的稅額較大，從而對(duì)PPP項(xiàng)目的推進(jìn)會(huì)產(chǎn)生較大影響。以某城鎮(zhèn)綜合開發(fā)PPP項(xiàng)目為例，該項(xiàng)目在PPP項(xiàng)目合同中約定，區(qū)域范圍內(nèi)的征拆工作由政府方負(fù)責(zé);相關(guān)征拆費(fèi)用由SPV公司承擔(dān)，并根據(jù)征拆進(jìn)度，將征拆費(fèi)用支付至政府方指定的銀行賬戶，相應(yīng)土地征拆費(fèi)作為項(xiàng)目前期費(fèi)用納入項(xiàng)目總投。但在該情況下，進(jìn)行涉稅分析時(shí)，需要特別關(guān)注征拆工作的范圍，尤其在城鎮(zhèn)綜合開發(fā)、區(qū)域開發(fā)、特色小鎮(zhèn)類PPP項(xiàng)目中，往往征拆工作的范圍與項(xiàng)目的建設(shè)范圍在關(guān)聯(lián)性上并不十分緊密;若將超出項(xiàng)目建設(shè)范圍的征拆費(fèi)用納入項(xiàng)目總投可能存在不被稅務(wù)部門認(rèn)可的風(fēng)險(xiǎn)，加之征拆費(fèi)通常金額較大，因此若出現(xiàn)上述問題，則會(huì)大大增加項(xiàng)目的稅負(fù)成本;此外，該行為在實(shí)質(zhì)上屬于政府方向SPV公司就征拆費(fèi)用進(jìn)行融資，對(duì)于PPP項(xiàng)目的合規(guī)性方面也存在一定障礙。

二、涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

目前，前期費(fèi)用的涉稅問題是PPP項(xiàng)目實(shí)操中普遍遇到的稅務(wù)問題之一，尤其對(duì)增值稅、所得稅影響較大。

在增值稅方面，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件一：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條的規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅。單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體及其他單位。個(gè)人，是指?jìng)€(gè)體工商戶和其他個(gè)人?！?/p>

依據(jù)上述規(guī)定，行政單位、事業(yè)單位屬于增值稅納稅主體的范疇，若發(fā)生應(yīng)稅行為，可以根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定開具增值稅發(fā)票;且考慮到行政單位、事業(yè)單位通常不會(huì)發(fā)生經(jīng)常性的應(yīng)稅行為，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法（試行）>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2004]153號(hào)） 第五條的規(guī)定：“本辦法所稱增值稅納稅人是指已辦理稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人（包括個(gè)體經(jīng)營(yíng)者）以及國(guó)家稅務(wù)總局確定的其他可予代開增值稅專用發(fā)票的納稅人?！惫士缮暾?qǐng)稅務(wù)部門代開增值稅發(fā)票;但在實(shí)務(wù)中，行政單位、事業(yè)單位很少會(huì)向稅務(wù)部門申請(qǐng)代開增值稅發(fā)票。

因此，若僅僅由政府實(shí)施機(jī)構(gòu)向SPV公司交付第三方開具給政府方的發(fā)票與合同，并向SPV公司開具財(cái)政票據(jù)，則將導(dǎo)致“貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)流”、“資金流”、“發(fā)票流”三流無(wú)法統(tǒng)一的問題，從而將造成增值稅抵扣鏈條的中斷，增加增值稅的稅負(fù)成本。

在所得稅方面，若SPV公司取得的財(cái)政票據(jù)無(wú)法作為所得稅稅前扣除憑證，則存在增加所得稅稅負(fù)的風(fēng)險(xiǎn)。

三、應(yīng)對(duì)建議

1.由政府實(shí)施機(jī)構(gòu)向稅務(wù)部門就前期費(fèi)用申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票，采用該方式能夠形成明確的“三流”關(guān)系，減少涉稅爭(zhēng)議;

2.由政府方出資代表（企業(yè)法人）開展并墊付前期工作費(fèi)用，待SPV公司成立后，由政府方出資代表與SPV公司簽訂前期工作成果的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并開具增值稅專用發(fā)票;

3.若政府方已采購(gòu)第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)，則政府方可在與第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議中先行約定待SPV公司成立后由中選社會(huì)資本或SPV公司支付，若中選社會(huì)資本或SPV公司在規(guī)定期間內(nèi)未支付的，則由政府方承擔(dān)兜底責(zé)任;待SPV公司成立后，再補(bǔ)簽三方協(xié)議，以確保“三流統(tǒng)一”;但對(duì)第三方咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)而言，在項(xiàng)目落地前無(wú)法獲取任何費(fèi)用;

4.對(duì)于已經(jīng)由政府方墊付的，則由政府方協(xié)調(diào)，通過補(bǔ)簽三方協(xié)議的方式，將原費(fèi)用和發(fā)票分別退回，還原到未付款狀態(tài)，再由第三方向SPV公司開具發(fā)票，但采用此種方式，會(huì)涉及票據(jù)重開的問題。

此外，若SPV公司確定無(wú)法獲取增值稅發(fā)票，則應(yīng)要求政府方開具合規(guī)且經(jīng)稅務(wù)部門認(rèn)可的財(cái)政票據(jù)，并做好涉稅資料的管理工作;此外，社會(huì)資本方也可與政府方溝通，由其自行承擔(dān)相應(yīng)稅負(fù)成本等方式。

四、結(jié)論

財(cái)金（2014）113號(hào)文為PPP模式的實(shí)施提供了詳細(xì)的操作指南，規(guī)范了項(xiàng)目識(shí)別、準(zhǔn)備、采購(gòu)、執(zhí)行、移交各環(huán)節(jié)操作流程，但由于各環(huán)節(jié)的實(shí)施主體并不一致，各主體都會(huì)傾向于設(shè)置于有利于自身的條件，且項(xiàng)目識(shí)別與準(zhǔn)備是項(xiàng)目前期工作的主要階段，也是決定項(xiàng)目成敗與否的關(guān)鍵謀劃階段，因此PPP項(xiàng)目在前期識(shí)別、準(zhǔn)備階段除了明確項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)和移交的范圍外，還需結(jié)合項(xiàng)目涉及的技術(shù)、法律、財(cái)務(wù)、稅務(wù)等各個(gè)方面綜合考慮。

對(duì)于前期費(fèi)用所涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題，作為政府方及其聘請(qǐng)的咨詢機(jī)構(gòu)在項(xiàng)目實(shí)施方案中，應(yīng)充分考慮理論與實(shí)務(wù)的差異，提早與稅務(wù)部門溝通協(xié)調(diào)，明確可能存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題，加強(qiáng)應(yīng)對(duì)措施的設(shè)置。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 傅俊元主編.PPP項(xiàng)目稅務(wù)實(shí)戰(zhàn)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017：53-55.