李小葵

摘要：房地產業(yè)是我國經濟發(fā)展的支柱性產業(yè)之一，2015年5月正式納入營改增試點范圍。隨著2016年5月1日我國實行全國營改增試點，房地產營改增再次引起關注。但是目前理論界仍然熱衷于探討營改增試點對產業(yè)結構的影響，卻鮮有研究探討營改增后房地產業(yè)增值稅涉稅風險。實際上，隨著房地產業(yè)的發(fā)展速度在國內逐漸放緩，營業(yè)成本也逐漸凸顯，涉稅風險的識別、應對與防范對房地產業(yè)結構調整、推動產業(yè)持續(xù)健康發(fā)展、降低產業(yè)成本具有重要意義。鑒于此，本文基于房地產業(yè)營改增的基礎知識梳理，著重探討營改增后房地產業(yè)增值稅涉稅風險，并在此基礎上提出風險防范措施。期望研究結論為房地產業(yè)發(fā)展與風險防范有所啟示。

關鍵詞：營改增；房地產；涉稅風險

在我國財稅改革歷史上，共有過三次重大財稅改革，而營改增是我國三次重大財稅改革中最重大的一次。營改增是我國“十二五”規(guī)劃提出的重點稅制改革方案，2012年首次在上海進行試點，2015年將房地產產業(yè)納入營改增試點范圍，2016年5月營改增試點全面推向全國全行業(yè)。但是由于營改增后增值稅的核算難度遠遠大于營業(yè)稅的核算難度，因此營改增后存在諸多的營業(yè)稅涉稅風險。根據以往研究發(fā)現，涉稅風險主要包括進項稅額扣除中的涉稅風險、特殊業(yè)務未做視同銷售處理的涉稅風險、取得價外費用中隱含的涉稅風險、轉讓自行開發(fā)房地產時地價款扣除的涉稅風險。這些風險是如何形成的且如何去規(guī)避這些風險是當下營改增后房地產業(yè)管理實踐與理論研究的重點課題。本文試圖基于房地產業(yè)營改增的基本梳理，著重探討營改增后房地產業(yè)面對的增值稅風險是怎樣的，如何規(guī)避這些風險。

一、房地產業(yè)“營改增”概述

營改增對房地產業(yè)的影響非常大，既有積極影響又有消極影響，其中積極影響體現在稅負減少、業(yè)務整合、納稅籌劃等，由于增值稅是價外稅，營業(yè)稅是價內稅，根據以往研究計算可知，營改增前后的平衡率是56%，即如果房地產企業(yè)的毛利率在56%以下，那么營改增會降低企業(yè)的稅負，增加企業(yè)利潤，但如果房地產企業(yè)的毛利率在56%以上，那么營改增將會為企業(yè)帶來稅負的增加，經研究機構測算我國大部分房產企業(yè)毛利率均在56%以下。且根據測算，原來的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅等綜合稅率為14.97%，而營改增后的綜合稅率為14.49%。因此營改增降低了房地產產業(yè)的稅負成本。消極影響主要體現于財務報表，例如增值稅抵扣是在取得增值稅發(fā)票后進行的，而增值稅發(fā)票是工程結算時取得，折舊需要房地產企業(yè)墊付大量資金，房地產是一個資金密集型產業(yè)，墊付資金對其而言具有巨大挑戰(zhàn)性。實際上，營改增對產業(yè)的最最直接的利益主要體現于可以進行稅負抵扣和避免重復征稅兩個方面。

二、“營改增”后房地產業(yè)增值稅涉稅風險

（一）進項稅額扣除中的涉稅風險

房地產業(yè)是一個資金密集型產業(yè)，涉及到眾多領域的增值稅發(fā)票，而進項稅額可以抵扣，但是在增值稅抵扣時容易形成五方面風險。一是房地產業(yè)的建筑工人、拆遷補償費用等無法取得增值稅發(fā)票，不得抵扣。二是在開發(fā)階段，從小規(guī)模納稅人購買的原材料，如石料、土、砂石等，以及房地產自己生產的石灰、瓦、磚等，這些均不能進行增值稅抵扣；采用“甲供材”模式或者清包方式支付施工單位的費用（如設備費用、土建工程施工費、臨時設施、三通一平的施工費）均不能進行抵扣；在開發(fā)階段支付給政府部門的報批報建費不能抵扣，主要包括招投標管理費、拆遷管理費、散裝水泥集資費、消防配套設施費、人防報建費、交易中心手續(xù)費、標底編制費、質檢費、安檢費等。三是期間費用中娛樂服務和居民日常服務、餐飲服務、貸款服務、購進的旅客運輸服務的費用均不能抵扣進項稅額。此外，在建筑期間的交際支出、出差支出等均不能抵扣。四是非正常損失，在材料等運輸過程中的非正常損失不得抵扣；五是過渡期間營改增之前交易的材料，在營改增之后取得增值稅發(fā)票不得抵扣。

（二）特殊業(yè)務未做視同銷售處理的涉稅風險

增值稅核算中有諸多情況需要做視同銷售處理，否則容易少抵扣增值稅。一是將購買的貨物、委托生產的貨物、自產的貨物用于贈送、分配、投資，將委托生產的貨物、自產的貨物用于個人消費或者集體福利，將代銷貨物用于出售，均視同銷售處理。二是將固定資產作為入股資本需要繳納增值稅，視同銷售；固定資產（自建房產）轉化為投資性房地產，視同銷售；但是在營改增前以固定資產進行利潤分配是不需要繳納營業(yè)稅的。因此，一些視同銷售的情況，如果不及時繳納增值稅，會產生稅款滯納金。

（三）取得價外費用中隱含的涉稅風險

價外費用的內容很多，主要是指企業(yè)銷售商品、提供勞務過程中發(fā)生的除價款之外的各種性質的收費，它主要包含看房費、訂金等，以及代其他部門收取的一些費用，如煤氣費印花稅、電視初裝費等。首先，如看房費、訂金等價外費用是否要征收增值稅，目前沒有明確的規(guī)定，但是可以通過相關法律進行抵扣，例如《房地產所得稅法》中有規(guī)定，只要是以簽訂合同為前提，就可以將其納入銷售收入。因此，通常這些價外費用是不征收增值稅的。其次，如煤氣費印花稅、電視初裝費等代收費用，若以房地產名義收取，則需要繳納增值稅，若以委托方名義收取，則不征收增值稅。

（四）轉讓自行開發(fā)房地產時地價款扣除的涉稅風險

國家相關文件規(guī)定，房地產銷售額的計算需要扣除當期允許扣除的土地價款，當期允許扣除的土地價款主要是當期銷售房地產項目建筑面積與房地產項目可供銷售建筑面積之比，再乘以支付的土地價款。但是現實中經常會以返還的形式進行扣除，因此在財政稅票上的金額不能作為扣除土地價款的計算依據，而需要扣除返還的土地出讓金。所以轉讓自行開發(fā)房地產時地稅價款存在少繳納增值稅的風險。

三、“營改增”后房地產業(yè)涉稅風險防范措施

（一）強化票據管理，完善稅務籌劃

增值稅與營業(yè)稅相比，有兩個顯在的好處，一是避免了重復征稅，二是可以進行進項稅額抵扣。避免重復增稅的原因是由于增值稅以增值額為計稅基礎，但是這一基礎是通過進項稅額抵扣實現的。因此，票據管理成為了防范涉稅風險的重中之重。一是對上交票據嚴格把關，嚴禁不合格票據報銷；二是注重供應商的選擇，盡量少與小規(guī)模納稅人合作，多與農業(yè)相關的產品供應商合作，因為增值稅對農產品具有一定的優(yōu)惠政策；三是簽訂合同時，要嚴格把控發(fā)票取得時間，減少票據時間延遲導致企業(yè)資金墊付。其次，要完善稅務籌劃，一是由于房地產業(yè)是資金與勞動密集型產業(yè)，墊付金額大，生產周期長，因此企業(yè)必須與當地納稅部門交流溝通，減少納稅申報時間；二是重點關注當地、產業(yè)等不同領域、地域的優(yōu)惠政策，盡一切可能靠攏產業(yè)政策，享受政策納稅優(yōu)惠；三是對銷售環(huán)節(jié)進行納稅籌劃，例如裝修的增值稅稅率是6%，房產的增值稅稅率是11%，如果不進行分離將會從高征收，因此在銷售時要分離。

（二）強化內部會計人員培訓

以上四種風險涉及到的會計核算非常復雜，因此強化內部會計人員培訓是一個非常重要的防范措施。一是對財務人員的專業(yè)知識和稅法知識進行定期培訓，了解增值稅的核算方式和財務風險潛在點，將風險潛在點進行歸納總結；二是轉變財務人員的觀念，營業(yè)稅核算是簡單化、統一化的核算方式，而增值稅核算是復雜化的核算方式，財務人員不能再以懶散、簡單的工作態(tài)度對待票據核銷，好的財務人員可以在營改增后減少企業(yè)的稅負成本，而不稱職的財務人員則可能高于原來的稅負成本；三是增值稅納稅申報采用互聯網電算化，必須強化內部財務人員計算機應用能力，快捷、準確的填報納稅信息。

四、結語

營改增作為我國有史以來最大的財稅改革，對原來征收營業(yè)稅的產業(yè)具有重大影響。房地產作為我國十年來驅動經濟發(fā)展的重要產業(yè)之一，固然也不例外。但是營改增后將會帶來一系列的風險，如何去規(guī)避這些風險是當下需要思考的問題。本文基于四種涉稅風險，提出了兩種防范措施，但是限于房地產業(yè)營改增實踐依據不足，本文并不能很詳細以實踐數據支持理論推演，期望后續(xù)研究可以進一步深入探討。

參考文獻：

[1]馮秀娟. “營改增”后房地產業(yè)增值稅涉稅風險及防范[J]. 財會月刊：上， 2016（9）：73-75.

[2]盛立中. 房地產業(yè)營改增下的利好和風險預防[J]. 城市開發(fā)， 2016（5）：36-37.

[3]周春暖. 房地產業(yè)營改增深度剖析與風險防范[J]. 中外企業(yè)家， 2016（6X）.

（作者單位：江西平安會計師事務所有限責任公司）