李鵬

摘 要 2007年開始，隨著我國《企業(yè)會計準則》的逐步實施，合并財務報表對于財務報告使用者的作用已無可替代。隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，新經(jīng)濟業(yè)務的不斷涌現(xiàn)，同時受限于財務人員的業(yè)務水平，很多特殊的經(jīng)濟事項在編制合并財務報表時沒有進行準確的處理。基于此背景，本文對《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》及應用指南中沒有列舉的特殊交易如何進行會計處理展開研究。本文首先闡述企業(yè)合并財務報表的編制要求，然后對編制合并財務報表過程中經(jīng)常會遇到的特殊交易事項進行解析，最后根據(jù)企業(yè)會計準則及應用指南的指導思想提出處理建議，為企業(yè)集團編制合并財務報表工作提供一些有價值的參考。

關(guān)鍵詞 合并財務報表 特殊事項 會計處理

合并財務報表可以科學、全面、準確地反映集團公司的整體經(jīng)營狀況，為企業(yè)管理人員決策提供非常有價值的數(shù)據(jù)保障。隨著我國集團公司規(guī)模的不斷擴大，對編制合并財務報表工作的要求也隨之提高，目前部分集團公司編制合并財務報表的經(jīng)驗尚有不足之處，合并財務報表的新問題會不斷涌現(xiàn)。在市場經(jīng)濟條件下，面對不斷涌現(xiàn)的新型經(jīng)濟業(yè)務，就要求我們對合并財務報表的編制建立一套完整的、系統(tǒng)的研究體系，在多方面進行深刻的探討以推動這一重要業(yè)務領(lǐng)域的發(fā)展。

一、企業(yè)合并財務報表的編制要求

合并財務報表的編制，首先要確定合并范圍，合并范圍是以控制為基礎(chǔ)來確定的，所有的子公司都應該納入合并財務報表的范圍，包括所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，但已宣告進入清理整頓階段的子公司、已宣告破產(chǎn)的子公司均不屬于合并范圍。然后，母公司以自身和其子公司的財務報表為基礎(chǔ)，結(jié)合其他有關(guān)資料，按照一體性原則在抵銷集團內(nèi)部交易事項的基礎(chǔ)上，編制合并財務報表。編制抵銷分錄是合并報表編制中的關(guān)鍵。抵銷分錄編制的正確與否，直接影響合并報表的質(zhì)量。但是，經(jīng)濟業(yè)務的復雜性和新經(jīng)濟業(yè)務的不斷涌現(xiàn)，造成很多特殊交易無法及時規(guī)范和明確，各家企業(yè)在編制合并財務報表過程中就會存在爭議和操作的不一致，從而影響合并財務報表的準確性和可比性。

二、合并財務報表編制中的特殊事項分析

經(jīng)過調(diào)查和了解，編制合并財務報表過程中經(jīng)常會遇到以下幾種特殊交易事項：

（一）集團內(nèi)部單位關(guān)聯(lián)交易入賬金額不一致

目前，部分大型企業(yè)集團下屬企業(yè)中既有建設業(yè)主單位，也有施工單位，下屬單位之間每年都會發(fā)生大量的施工服務關(guān)聯(lián)交易，由于雙方適用的會計準則不同，在建設期間的期末入賬金額不一致，如建設業(yè)主單位適用固定資產(chǎn)準則，根據(jù)結(jié)算的工程價款計入在建工程科目，而施工單位則適用建造合同準則，根據(jù)完工進度按完工百分比法結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本，從而造成關(guān)聯(lián)交易雙方結(jié)轉(zhuǎn)收入的金額與計入在建工程科目的金額不一致，給合并抵銷帶來了障礙。

（二）集團內(nèi)部單位與PPP項目公司的關(guān)聯(lián)交易

近年來，在國家大力倡導、鼓勵和推廣下，PPP模式正在我國如火如荼地發(fā)展。很多建設集團公司都作為社會資本方參與了PPP項目的建設，成立了子公司作為PPP項目的建設業(yè)主單位，同時又將施工任務承包給集團公司下屬的施工單位，雙方每年都會發(fā)生大量的關(guān)聯(lián)交易，這部分關(guān)聯(lián)交易在編制集團合并財務報表時是否需要抵銷，目前存在較大爭議。一種觀點認為PPP項目的最終業(yè)主是政府部門，提供的施工服務對外已經(jīng)實現(xiàn)，因此，不應抵銷未實現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤;另一種觀點認為，在PPP項目沒有移交給政府之前，內(nèi)部交易利潤還沒有實現(xiàn)，編制合并財務報表時應該予以抵銷。

（三）集團公司對子公司承諾事項的補償支出

部分集團公司經(jīng)常會把一些優(yōu)質(zhì)企業(yè)并購重組到上市的子公司之中，并購重組時對于未結(jié)清的重大款項，特別是重大基本建設項目已完工，但是與施工單位尚未談妥最終結(jié)算工程款的情況下，集團公司往往需要作出承諾：將來與施工單位最終結(jié)算工程款超過并購重組時暫估工程款的差額由集團公司進行補償。集團公司發(fā)生補償支出時視同捐贈全額計入營業(yè)外支出科目，上市公司收到補償款后轉(zhuǎn)付給施工單位并獲取發(fā)票后增加原入賬的固定資產(chǎn)科目金額，同時增加資本公積。

（四）集團公司全資子公司溢價收購控股子公司下屬公司控股權(quán)時，控股子公司賬面確認的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益

集團公司全資子公司收購集團下屬企業(yè)控股權(quán)屬于同一控制下的企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值應當調(diào)整資本公積。對于股權(quán)出售方來說，出售子公司的控股權(quán)，收到的價款與賬面成本的差額應確認為投資收益。在編制集團公司合并財務報表時，上述內(nèi)部交易產(chǎn)生的資本公積和投資收益金額如何抵銷存在爭議。

（五）集團公司下屬房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部借款產(chǎn)生的利息

目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的建設資金主要來源于集團公司內(nèi)部借款，建設期間發(fā)生大額的關(guān)聯(lián)借款利息支出計入開發(fā)成本科目，提供資金的企業(yè)會產(chǎn)生大量的利息收入計入投資收益科目，站在集團公司的角度，上述利息收入屬于未實現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤，編制合并財務報表時應該予以抵銷，但是如何抵銷值得商榷。

（六）特殊關(guān)聯(lián)交易對合并現(xiàn)金流量表的影響

《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》及應用指南中關(guān)于現(xiàn)金流量表的編制案例比較簡單，目前很多企業(yè)對于合并現(xiàn)金流量表的編制也不夠重視，對于一些特殊交易事項發(fā)生的現(xiàn)金流量沒有規(guī)范、恰當?shù)剡M行合并抵銷，如集團下屬的施工企業(yè)給內(nèi)部單位提供的施工服務，收到的款項計入銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金項目，建設業(yè)主單位支付的款項計入購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金項目，部分企業(yè)編制合并現(xiàn)金流量表時直接將上述兩個項目的金額予以抵銷。

三、合并財務報表編制中特殊事項的處理建議

針對編制合并財務報表過程中經(jīng)常會遇到的上述幾種特殊交易事項，本文給出以下幾點會計處理建議。

（一）集團內(nèi)部單位關(guān)聯(lián)交易入賬金額不一致的處理

針對大型企業(yè)集團下屬建設業(yè)主單位與施工單位關(guān)聯(lián)交易入賬金額不一致的情況，由于雙方入賬金額差異是時間性差異，而在建工程科目的入賬金額不會對利潤表產(chǎn)生影響，本文建議編制集團合并財務報表時按施工單位入賬的收入金額進行抵銷，根據(jù)施工單位相應項目的毛利率抵銷營業(yè)收入、營業(yè)成本和在建工程科目。

（二）集團內(nèi)部單位與PPP項目公司關(guān)聯(lián)交易的處理

針對集團公司內(nèi)部施工單位與PPP項目公司發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易是否需要抵銷的問題，本文認為具體處理應根據(jù)PPP項目公司與政府部門簽訂的PPP合同條款而定。如果雙方約定PPP項目公司根據(jù)實際發(fā)生的建設成本加一定的資金成本向政府部門收取回報，內(nèi)部交易利潤應該已實現(xiàn)，這種情況下不應抵銷未實現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤;如果雙方約定PPP項目公司的未來收益來源于運營期間的經(jīng)營所得或者政府部門承諾的最低收益保障，未來收益的金額與目前發(fā)生的建造成本金額無關(guān)，內(nèi)部交易利潤應該尚未實現(xiàn)，這種情況下應該抵銷未實現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤。

（三）集團公司對子公司承諾事項補償支出的處理

對于集團公司支付給下屬上市子公司的承諾事項補償款，由于上市增加的資本公積歸屬于全體股東，本文認為站在集團公司的角度歸屬于上市公司其他股東的部分應視同對其他股東的捐贈，這部分營業(yè)外支出在編制合并財務報表時應予以保留，歸屬于集團公司的資本公積部分應與集團公司賬面的營業(yè)外支出抵銷。

（四）集團公司全資子公司溢價收購控股子公司下屬公司控股權(quán)時，控股子公司賬面股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的處理

對于集團公司下屬控股子公司賬面確認的內(nèi)部股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，本文認為應該根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》應用指南抵銷內(nèi)部逆流交易存貨案例的指導思想進行操作，在將兩家子公司賬面記錄的資本公積和投資收益全額抵銷的基礎(chǔ)上，對于控股子公司賬面投資收益中歸屬于少數(shù)股東的部分再做一筆抵銷分錄，同時增加少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。

（五）集團公司下屬房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款利息的處理

對于集團公司與下屬房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的內(nèi)部借款產(chǎn)生的利息收入和利息支出，本文認為在合并抵銷之前首先應分析借款資金的最終來源，對于企業(yè)自有資金提供給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)生的利息收入應全額抵銷投資收益和開發(fā)成本;對于企業(yè)對外融資提供給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)生的利息收入不應全額抵銷投資收益和開發(fā)成本，應該將提供資金的企業(yè)確認的投資收益和利息支出進行抵銷，差額抵銷開發(fā)成本科目。

（六）特殊關(guān)聯(lián)交易合并現(xiàn)金流量表的處理

對于集團下屬的施工企業(yè)給內(nèi)部單位提供的施工服務，本文認為編制合并現(xiàn)金流量表時直接將“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”與“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”兩個項目的金額直接進行抵銷不恰當，會造成施工企業(yè)發(fā)生的該項目施工成本反映在合并財務報表的購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金或者支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金等經(jīng)營活動流入項目，與整個集團公司的經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)不一致。本文認為應該將施工單位該項目有關(guān)的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出按原列支項目全額抵銷，收支差額抵銷購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金項目，如此抵銷后的結(jié)果就是整個集團為該項目對外發(fā)生的全部現(xiàn)金流出反映在合并現(xiàn)金流量表的購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金項目，可以更準確地反映集團公司的經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)。

本文針對上述幾種特殊交易的處理意見中均未考慮企業(yè)所得稅的影響。

四、結(jié)語

合并財務報表是會計人員公認的會計難題，其復雜性在于操作困難，分析合并財務報表中存在的問題，探討解決對策是合并財務報表理論的研究重點。建議借鑒國外發(fā)達國家企業(yè)集團合并財務報表的先進經(jīng)驗，從我國實際國情出發(fā)，高度重視并完善合并財務報表相關(guān)理論，及時補充企業(yè)會計準則的相關(guān)條款，為實際編制工作提供依據(jù)。

（作者單位為大華會計師事務所<特殊普通合伙>浙江萬邦分所）

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