郭紅艷

摘 要：當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)社會對企業(yè)財務(wù)報告信息質(zhì)量關(guān)注度越來越高，審計工作能夠為企業(yè)的財務(wù)會計信息質(zhì)量提供合理保證，從而提高財務(wù)報告預(yù)期使用者的信心。但從當(dāng)前會計師事務(wù)所審計情況能夠看出，許多會計師事務(wù)所以及注冊會計師受到證監(jiān)會處罰，導(dǎo)致社會對審計行業(yè)的誠信存在較大質(zhì)疑。屢見不鮮的審計失敗案例，不僅讓許多注冊會計師、會計師事務(wù)所信譽(yù)受到影響，也給個人以及事務(wù)所造成較大的經(jīng)濟(jì)損失。基于此，本文首先對我國審計失敗現(xiàn)狀進(jìn)行闡述，然后以亞太實(shí)業(yè)審計失敗為例進(jìn)行案例分析，在此基礎(chǔ)上提出應(yīng)對措施，以期能夠為更多會計師事務(wù)所提高審計質(zhì)量提供有效參考。

關(guān)鍵詞：審計失敗;會計師事務(wù)所;注冊會計師

一、審計失敗的現(xiàn)狀分析

從證監(jiān)會公開的行政處罰報告中能夠看出，2014至2018年共有25所會計師事務(wù)所受到行政處罰，涉事注冊會計師共有67名，其中，2017年9所會計師事務(wù)所受到處罰，罰款金額達(dá)到1 417.32萬元，單次最高處罰金額達(dá)到967.32萬元，單次沒收最高金額為322.44萬元。從近年來的處罰情況來看，2016年有6例、2017年有9例、2018年有5例，會計師事務(wù)所受處罰的年均數(shù)量多于以前年度。其中，利安達(dá)會計師事務(wù)所在2014—2017年連續(xù)四年共計被處罰5次，立信與瑞華會計師事務(wù)所也均被多次處罰。從證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果中能夠看出，大多數(shù)審計失敗被處罰事件主要是因為注冊會計師未勤勉盡職，也未按照審計準(zhǔn)則要求執(zhí)行必要程序識別潛在舞弊風(fēng)險。例如，審計獨(dú)立性缺失、關(guān)聯(lián)方審計程序不到位、未對函證實(shí)施全過程控制、部分項目審計未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)等，其中也不乏被審計單位存在財務(wù)舞弊現(xiàn)象，由于財務(wù)舞弊手段多樣，且舞弊手段具有很強(qiáng)的隱秘性，即使注冊會計師盡職勤勉，可能也難以識別舞弊風(fēng)險，從而出具錯誤的審計意見。從被審計單位主要舞弊手段的統(tǒng)計情況中能夠看出，利潤、收入、資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)交易、違規(guī)擔(dān)保、重大訴訟等均為企業(yè)舞弊的主要領(lǐng)域。

二、亞太實(shí)業(yè)審計失敗案例分析

（一）A會計師事務(wù)所審計過程存在問題

1.承接業(yè)務(wù)階段未審慎評價業(yè)務(wù)風(fēng)險

按照審計準(zhǔn)則要求，會計師事務(wù)所在首次承接業(yè)務(wù)時需要對業(yè)務(wù)風(fēng)險進(jìn)行評價，秉承審慎態(tài)度對被審計單位的環(huán)境、誠信進(jìn)行了解，然后對審計風(fēng)險進(jìn)行評估，同時需要對審計人員的專業(yè)能力、時間、人員安排、審計工作獨(dú)立性等方面進(jìn)行綜合評估。然而，A會計師事務(wù)所在承接亞太實(shí)業(yè)審計業(yè)務(wù)工作時，沒有對審計業(yè)務(wù)風(fēng)險進(jìn)行有效評估，也沒有對被審計單位的財務(wù)、誠信等狀況進(jìn)行充分了解，同時未考慮到審計人員是否具備專業(yè)勝任能力應(yīng)對房地產(chǎn)行業(yè)審計工作，導(dǎo)致人員安排緊張，且存在實(shí)習(xí)生承擔(dān)審計工作的情況，嚴(yán)重影響了審計質(zhì)量。

2.注冊會計師未充分評估行業(yè)風(fēng)險

A會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時未充分對審計風(fēng)險進(jìn)行評估，并且未對被審計單位所處的行業(yè)風(fēng)險實(shí)施分析程序，導(dǎo)致風(fēng)險評估不充分。當(dāng)前，我國房地產(chǎn)市場過熱，房價增長速度過快，容易引起泡沫經(jīng)濟(jì)。國家在2012年開始出臺政策對房地產(chǎn)市場進(jìn)行管制，蘭州市統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)顯示，2012年以來房地產(chǎn)市場投資呈現(xiàn)下降趨勢，許多房地產(chǎn)企業(yè)收入增長較為平穩(wěn)或者出現(xiàn)負(fù)增長，但亞太實(shí)業(yè)營業(yè)收入增長幅度保持在20%左右，A會計師事務(wù)所對此提出疑問，亞太實(shí)業(yè)負(fù)責(zé)人以口頭形式進(jìn)行解釋，審計人員將其作為充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并未執(zhí)行進(jìn)一步程序進(jìn)行調(diào)查，從而無法判斷企業(yè)收入的合理性。

3.注冊會計師重大錯報風(fēng)險評估不足

首先，A會計師事務(wù)所未充分識別潛在舞弊風(fēng)險。亞太實(shí)業(yè)與企業(yè)控股股東之間存在頻繁的關(guān)聯(lián)交易，并且關(guān)聯(lián)交易收入占比較大，潛在舞弊風(fēng)險較大。2014、2015年企業(yè)由于經(jīng)營不善，可能被戴帽為ST股。管理層為避免企業(yè)轉(zhuǎn)為ST股，通過調(diào)整預(yù)計負(fù)債金額，從而實(shí)現(xiàn)扭虧為盈。在證監(jiān)會對其進(jìn)行處罰后，企業(yè)對以前年度的利潤進(jìn)行更正，其中，2014年調(diào)整達(dá)到2 094.55萬元，2015年達(dá)到1 159.38萬元。另外，從企業(yè)盈利指標(biāo)來看，亞太實(shí)業(yè)2015—2017年資產(chǎn)負(fù)債率不斷提高，企業(yè)流動比率、速動比率持續(xù)下降，并且企業(yè)盈利能力較差，因而企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險較高。但在審計過程中，會計師并未對管理層的財務(wù)舞弊風(fēng)險進(jìn)行有效分析，反而將管理層的口頭說明作為審計證據(jù)，導(dǎo)致審計工作最終失敗。

（二）A會計師事務(wù)所審計失敗的原因分析

注冊會計師角度：注冊會計師在審計工作中缺乏獨(dú)立性。A會計師事務(wù)所與亞太實(shí)業(yè)具有多年業(yè)務(wù)關(guān)系，亞太實(shí)業(yè)是A會計師事務(wù)所的主要客戶，事務(wù)所的部分比例收入來自該項目。由于雙方存在多年雇傭關(guān)系，注冊會計師難以保持完全獨(dú)立。而且注冊會計師未保持職業(yè)懷疑態(tài)度，針對部分存在疑慮的問題，沒有實(shí)施審計程序進(jìn)行充分調(diào)查獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，相反將管理層的口頭解釋說明作為審計證據(jù)。

會計師事務(wù)所角度：在亞太實(shí)業(yè)審計項目中，A會計師事務(wù)所對審計項目的質(zhì)量復(fù)核不到位，會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系存在缺陷，在審計工作中，審計人員并未按照A會計師事務(wù)所的復(fù)核規(guī)定將審計底稿報送至質(zhì)量復(fù)核部門進(jìn)行復(fù)核，而是由復(fù)核部門派出專員對審計項目進(jìn)行復(fù)核，但復(fù)核人員在具體復(fù)核過程中并未按照復(fù)核細(xì)則進(jìn)行細(xì)致審核，就草率下定結(jié)論。

證監(jiān)會角度：證監(jiān)會對違法違規(guī)行為的處罰形式單一，通常是責(zé)令會計師事務(wù)所改正，沒收其收入并進(jìn)行罰款，難以起到有效的警示作用，而且處罰金額相對較低，更加難以形成有效約束。

三、會計師事務(wù)所審計失敗應(yīng)對措施

（一）注冊會計師方面

首先，需要提高審計人員的獨(dú)立性。從亞太實(shí)業(yè)審計失敗的原因中能夠看出，審計人員實(shí)際獨(dú)立性不足，審計工作容易受到經(jīng)濟(jì)利益以及審計人員與被審計單位間密切關(guān)系的影響，導(dǎo)致審計工作缺乏獨(dú)立性。因而要加強(qiáng)對審計人員的職業(yè)誠信進(jìn)行評估，并實(shí)施回避制度，可以更換其他審計人員負(fù)責(zé)該項目，從而避免密切關(guān)系導(dǎo)致審計獨(dú)立性不足。其次，注冊會計師需要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，對被審計單位提供的證據(jù)要進(jìn)行審慎評價，保持質(zhì)疑的態(tài)度去調(diào)查審計工作中發(fā)現(xiàn)的重大風(fēng)險領(lǐng)域，對管理層的財務(wù)舞弊風(fēng)險時刻保持職業(yè)懷疑。

（二）會計師事務(wù)所方面

首先，會計師事務(wù)所需要加強(qiáng)事務(wù)所審計項目質(zhì)量控制體系建設(shè)，有效落實(shí)項目質(zhì)量控制制度，防止質(zhì)量控制制度形式化，導(dǎo)致事務(wù)所審計復(fù)核工作難以有效落實(shí)。同時，針對審計項目需要建立完善的流程表，對項目的各個流程進(jìn)行質(zhì)量控制，每個流程都需要注冊會計師進(jìn)行簽字并登記日期，以備后期核查。另外，會計師事務(wù)所需要加強(qiáng)對質(zhì)量的復(fù)核監(jiān)督，有效落實(shí)質(zhì)量復(fù)核工作，從而保障審計質(zhì)量。其次，會計師事務(wù)所需要重視審計人員的職業(yè)道德培養(yǎng)，因為職業(yè)道德直接關(guān)系到審計人員的審計工作質(zhì)量。具體來說，會計師事務(wù)所可以通過定期對審計人員進(jìn)行職業(yè)道德培訓(xùn)與教育，從而幫助他們形成審慎審計的意識，進(jìn)而提高審計人員的獨(dú)立性與客觀性。

（三）監(jiān)管機(jī)構(gòu)方面

首先，應(yīng)相應(yīng)增加處罰形式。從證監(jiān)會對會計師事務(wù)所、企業(yè)以及注冊會計師處罰的形式來看，主要以警告、罰款為主，而且付款金額較低，難以起到警示作用。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可適當(dāng)創(chuàng)新處罰形式。具體來說，可以建立誠信檔案機(jī)制，對違規(guī)人員、單位不僅進(jìn)行相應(yīng)的處罰，而且按照其違法情況對違規(guī)人員與單位的誠信進(jìn)行重新評估，然后重點(diǎn)對這些單位進(jìn)行監(jiān)管，在行業(yè)內(nèi)進(jìn)行公開批評教育，并對違規(guī)人員與單位業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行限制，從而起到警示作用。其次，適當(dāng)提高處罰金額。在亞太實(shí)業(yè)審計失敗案例中，證監(jiān)會對注冊會計師處罰5萬元，對A會計師事務(wù)所處罰117萬元，僅占當(dāng)年A會計師事務(wù)所營業(yè)收入的0.041%，難以起到有效的警示作用，因此可適當(dāng)提高罰金額度。

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