吳曉帥　李海鳴

【摘要】上世紀(jì)八十年代，作業(yè)基礎(chǔ)成本體系（ABCS）在歐美國家曾盛極一時。經(jīng)過多年的發(fā)展演變，作業(yè)成本體系理論不斷豐富，實踐經(jīng)驗不斷加強(qiáng)，對眾多企業(yè)的實際指導(dǎo)意義愈發(fā)凸顯。作業(yè)成本法在中國制造業(yè)企業(yè)的應(yīng)用前景，曾在學(xué)術(shù)界引起廣泛討論。替代性成本管理的可行性、企業(yè)組織運(yùn)行管理的規(guī)范化程度以及組織高層的認(rèn)可接受程度，將直接影響作業(yè)成本體系的在國內(nèi)制造型企業(yè)的運(yùn)勢走向。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法? 制造業(yè)? 成本管理

作業(yè)成本法是一種區(qū)別于傳統(tǒng)會計管理方法的定量分析管理方式，其遵循的核心原理是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法的優(yōu)勢是通過科學(xué)的數(shù)理統(tǒng)計方式對作業(yè)內(nèi)容進(jìn)行識別、分類和歸納，并進(jìn)行更為高效的排列分析，提取重點(diǎn)工作內(nèi)容和核心作業(yè)環(huán)節(jié)，從而進(jìn)行更具針對性的區(qū)別化管理。生產(chǎn)制造是企業(yè)的核心流程之一，成本核算則是影響到企業(yè)生產(chǎn)制造任務(wù)的完成水準(zhǔn)的關(guān)鍵。針對傳統(tǒng)成本會計不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，作業(yè)成本法在美、日和西歐諸國的企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)，得到了廣泛應(yīng)用。

一、新制造環(huán)境沖擊傳統(tǒng)成本管理

伴隨著企業(yè)網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的發(fā)展，ERP、CM等一批信息化管理系統(tǒng)應(yīng)用范圍不斷擴(kuò)大，對企業(yè)傳統(tǒng)制造環(huán)境產(chǎn)生了巨大影響。企業(yè)在本質(zhì)上仍是“經(jīng)濟(jì)人”，即追求自身利益的最大化。企業(yè)通過采取最新的網(wǎng)絡(luò)信息管理系統(tǒng)和先進(jìn)的管理方法最大限度的發(fā)揮企業(yè)的生產(chǎn)制造能力，提升生產(chǎn)效率和生產(chǎn)質(zhì)量，從而獲得最大程度的經(jīng)濟(jì)效益，是企業(yè)追求的價值目標(biāo)。傳統(tǒng)的成本管理體系是適應(yīng)手工制造系統(tǒng)和固定制造系統(tǒng)的經(jīng)營環(huán)境而建立的。它按直接材料直接人工、制造費(fèi)用三個成本項目歸集成本。這種管理體系不適用于新制造環(huán)境下的企業(yè)制造生產(chǎn)。

上世紀(jì)八十年代以來，面對勢不可擋的網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)和自動化技術(shù)的發(fā)展潮流，企業(yè)的整個生產(chǎn)制造環(huán)境隨之發(fā)生了翻天覆地的變化。機(jī)器人、電腦輔助設(shè)計和制造（CAD/CAM）、計算機(jī)集成制造系統(tǒng)（CZMs）的使用日趨普及;采用各種嶄新的管理觀念和技術(shù)，如：精益生產(chǎn)、以顧客為導(dǎo)向，流程再造以及全面管理等。新環(huán)境帶來的直接影響是制造費(fèi)用提高、直接人工成本下降，傳統(tǒng)成本體系提供的產(chǎn)品本信息被嚴(yán)重扭曲。而以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本體系為這種新制造環(huán)境而設(shè)計誕生，具有對現(xiàn)代企業(yè)制造環(huán)境的適應(yīng)性。

二、中國制造型企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法現(xiàn)狀分析

在作業(yè)成本法下，成本計算程序分為兩大階段六個步驟。第一階段是將制造費(fèi)用分配到同質(zhì)的作業(yè)成本庫（同一成本），并計算每個成本庫的分配率;第二階段是利用作業(yè)成本庫分配率，把制造費(fèi)用分?jǐn)偨o產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本。其實際操作步驟如下：（一）定義、識別和選擇主要作業(yè);（二）歸集資源費(fèi)用到同質(zhì)成本庫;（三）選擇成本動因，計算成本庫分配率;（四）計算成本庫分配率;（五）把作業(yè)庫中的費(fèi)用分配到產(chǎn)品上。某產(chǎn)品某動因成本=某成本庫分配率×成本動因數(shù)量;（六）計算產(chǎn)品成本。直接成本可單獨(dú)作為一個作業(yè)成本庫處理。將產(chǎn)品分?jǐn)偟闹圃熨M(fèi)用，加上產(chǎn)品直接成本，為產(chǎn)品成本。通過上述步驟可以總結(jié)出，根據(jù)作業(yè)成本法“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原理，資源在作業(yè)過程中被消耗，作業(yè)成本法要求資源按照作業(yè)動因歸集到作業(yè)中心中去，而且動因需要量化。從我國制造型企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀來看，大型制造企業(yè)在自動化和信息化方面建設(shè)較為完備，且具備了一定的水平和層次，這就為作業(yè)成本法的應(yīng)用創(chuàng)造了條件。

總體來看，目前我國制造型企業(yè)采用作業(yè)成本法的條件還不是十分成熟。面對國際制造業(yè)企業(yè)的不斷擴(kuò)張和逼迫，國內(nèi)制造型企業(yè)要在激烈的國際競爭中求生存謀發(fā)展，不僅要加速核心關(guān)鍵技術(shù)，尤其是自動化信息化技術(shù)的創(chuàng)新發(fā)展，更要不斷地提升企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略，及時更新管理觀念。從成本管理體系與企業(yè)所處制造環(huán)境相適應(yīng)這一原則出發(fā)，中國企業(yè)采用作業(yè)成本法是一種必然趨勢。

三、中國制造型企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的前景分析

結(jié)合當(dāng)下5G技術(shù)迅猛發(fā)展的契機(jī)，響應(yīng)打造工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)的國家戰(zhàn)略，我國制造型企業(yè)采取更為精準(zhǔn)更為高效的作業(yè)成本管理法正當(dāng)時。在以流程管理和顧客導(dǎo)向的企業(yè)，開展作業(yè)成本管理是最佳選擇。中國制造型企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵包括：

（一）獲得企業(yè)高層的認(rèn)可。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的認(rèn)同是實施作業(yè)成本的前提。我國制造企業(yè)對作業(yè)成本的認(rèn)同，與國際性企業(yè)的認(rèn)同存在較大差距。這不僅與不同的經(jīng)濟(jì)體制有關(guān)，也與國內(nèi)理論和實踐中對作業(yè)成本的了解不足有關(guān)。只有獲得企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的支持，才能為企業(yè)推廣作業(yè)成本法，進(jìn)而開展作業(yè)成本管理創(chuàng)造條件。

（二）明確最小作業(yè)單元。產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)內(nèi)容作為作業(yè)成本法必不可少的中介，需要結(jié)合企業(yè)的實際情況進(jìn)行分類和歸納。最小作業(yè)單元是消耗資源的終端，只有對最小作業(yè)單元進(jìn)行科學(xué)合理的明確，才能對資源消耗和產(chǎn)品輸出進(jìn)行有效的統(tǒng)計和分析，這也是決定作業(yè)成本法能否成功開展的關(guān)鍵。最小作業(yè)單元的選擇應(yīng)以企業(yè)的運(yùn)營管理、財務(wù)管理實際狀況為依據(jù)，結(jié)合企業(yè)現(xiàn)有的基本管理框架進(jìn)行分析考慮，確保最小作業(yè)單元的選擇后整體方案的可行性。

（三）推動企業(yè)流程再造。企業(yè)流程是保障企業(yè)日常高效運(yùn)轉(zhuǎn)、上傳下達(dá)的關(guān)鍵。企業(yè)一旦采用作業(yè)成本法，涉及到的將是企業(yè)中的每一位員工。作業(yè)成本最小單元的選擇、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集、方案改善計劃等各項活動都需要全員參與。更為重要的一點(diǎn)是，作業(yè)成本法的應(yīng)用必定會對企業(yè)固有的傳統(tǒng)成本管理產(chǎn)生沖擊，成本核算的方式會發(fā)生重大變化，相對的資源分配方式也會隨之改變。這就不可避免的導(dǎo)致對個人和組織的績效產(chǎn)生影響，受到影響的個人和組織可能會抵制作業(yè)成本法的實施。因此推定企業(yè)流程再造是保障作業(yè)成本法成功實施的重點(diǎn)之一。

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作者簡介：吳曉帥（1993年6月-），男，漢族，山東青島人，碩士研究生學(xué)歷，研究方向：公共管理。李海鳴（1993年12月-），男，漢族，山東青島人，碩士研究生學(xué)歷，研究方向：車輛工程。