嚴(yán)文崇

摘 要 新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以前，我國高校以收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，只記錄支出，不確認(rèn)費(fèi)用，在當(dāng)時(shí)的核算條件下，很難進(jìn)行成本核算。新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以后，高校同時(shí)進(jìn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)核算和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷并確認(rèn)費(fèi)用，這為高校進(jìn)行成本核算創(chuàng)造了條件，但在此基礎(chǔ)上進(jìn)行成本核算仍然存在費(fèi)用歸集分配不精確、核算流程不規(guī)范、核算結(jié)果不準(zhǔn)確等問題。為解決以上問題，本文以新政府會(huì)計(jì)制度為背景，結(jié)合高校的職能活動(dòng)內(nèi)容和業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)，從梳理并規(guī)范成本核算流程、根據(jù)需求確定成本對(duì)象、按照相關(guān)性確定成本范圍、合理確定歸集分配依據(jù)、完善成本會(huì)計(jì)科目設(shè)置、編制成本會(huì)計(jì)報(bào)告共6個(gè)方面構(gòu)建高校全成本核算體系。同時(shí)從構(gòu)建以財(cái)務(wù)核算為中心的高校信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)、加強(qiáng)制度建設(shè)、提高相關(guān)人員業(yè)務(wù)水平和素質(zhì)、循序漸進(jìn)推進(jìn)高校成本核算工作共4個(gè)方面，提出完善體系建設(shè)的輔助措施。

關(guān)鍵詞 高校 新政府會(huì)計(jì)制度 全成本核算體系 措施

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的日益完善和政府職能的轉(zhuǎn)變，高校的成本問題得到了越來越多的重視。但我國高校長期享受財(cái)政全額撥款，缺乏成本意識(shí)，也未被要求進(jìn)行成本核算。新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以前，我國高校主要以收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)，只記錄支出，不確認(rèn)費(fèi)用，這與成本核算的基本理論相悖，導(dǎo)致成本核算工作難以推進(jìn)。

2019年1月1日，新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施，高校作為實(shí)施主體之一，開始進(jìn)行“雙基礎(chǔ)、雙體系、雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)核算。新政府會(huì)計(jì)制度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)資產(chǎn)計(jì)提折舊、攤銷并確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用，這解決了過去只核算預(yù)算收支的弊端，為高校提供財(cái)務(wù)狀況相關(guān)信息、編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、進(jìn)行成本核算等創(chuàng)造了條件。在高校內(nèi)外迫切需要成本信息的大環(huán)境下，如何結(jié)合新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，構(gòu)建高校全成本核算體系，提供滿足多方需求的成本信息，是當(dāng)前急需研究的內(nèi)容。

一、目前高校成本核算存在的核心問題

（一）費(fèi)用歸集分配不精確

高校的成本費(fèi)用按照與成本對(duì)象的關(guān)系可分為直接成本和間接成本。直接成本是指直接服務(wù)于成本對(duì)象所發(fā)生的成本費(fèi)用，應(yīng)直接計(jì)入成本。間接成本是指直接成本之外的其他成本費(fèi)用，應(yīng)通過歸集分配再計(jì)入成本?，F(xiàn)行研究中關(guān)于高校直接成本的構(gòu)成與處理是基本一致的，但關(guān)于每類成本對(duì)象的間接成本構(gòu)成以及歸集分配卻存在分歧，同時(shí)實(shí)際操作中需要耗費(fèi)大量的人力、物力去采集大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，才能計(jì)算出間接費(fèi)用分配率，在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集與加工過程中稍有失誤或疏漏都會(huì)造成間接費(fèi)用的歸集分配不準(zhǔn)確。因此在目前的核算背景下，間接費(fèi)用的歸集分配問題仍然是需要重點(diǎn)研究、解決的問題。

（二）核算流程不規(guī)范

高校成本核算是一項(xiàng)復(fù)雜的、多部門參與的系統(tǒng)性工作，但目前這項(xiàng)工作主要由各高校根據(jù)自身需求與條件自主開展，沒有相關(guān)制度規(guī)范可參考，也沒有成熟經(jīng)驗(yàn)可借鑒。大部分高校都無法在事前認(rèn)真梳理規(guī)劃所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，也就無法設(shè)計(jì)出具體操作流程與規(guī)范，只能根據(jù)現(xiàn)有財(cái)務(wù)核算數(shù)據(jù)簡單算出合計(jì)數(shù)作為成本信息的替代。

（三）核算結(jié)果不準(zhǔn)確

由于缺乏成本核算操作規(guī)范以及實(shí)施過程中控制能力的不足，所以在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集、間接費(fèi)用分配等方面依然存在很多不規(guī)范的地方，其直接后果就是成本核算范圍不全面、間接費(fèi)用歸集分配不準(zhǔn)確，間接后果就是成本核算結(jié)果不準(zhǔn)確，從而誤導(dǎo)信息使用者，偏離成本核算的初衷。

二、新政府會(huì)計(jì)制度下構(gòu)建高校全成本核算體系的措施

為規(guī)范高校成本核算工作，提高核算結(jié)果的準(zhǔn)確性，應(yīng)設(shè)計(jì)包含成本核算流程、成本對(duì)象、成本范圍、成本科目、會(huì)計(jì)報(bào)告等內(nèi)容的全成本核算體系。

（一）梳理并規(guī)范成本核算流程

要想提高成本信息的準(zhǔn)確性，應(yīng)先梳理每一步操作流程及規(guī)范，并從核算體系的角度進(jìn)行整體設(shè)計(jì)與落實(shí)。通過對(duì)高校成本核算的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行梳理，可以大致將其劃分為6個(gè)步驟：一是明確成本對(duì)象與成本核算期間，二是劃分費(fèi)用類別和區(qū)分跨期費(fèi)用，三是確定間接費(fèi)用分配依據(jù)，四是計(jì)算間接費(fèi)用分配率，五是歸集分配間接費(fèi)用，六是匯總成本費(fèi)用。為了確保核算結(jié)果的準(zhǔn)確性，應(yīng)詳細(xì)分析每一步驟的操作目標(biāo)及特點(diǎn)，制定相應(yīng)的操作規(guī)范，并在具體實(shí)施過程中按照相關(guān)規(guī)范進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)與控制，確保每一環(huán)節(jié)提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性與及時(shí)性。

（二）根據(jù)需求確定成本對(duì)象

成本對(duì)象就是成本費(fèi)用歸集分配的最終載體。高校成本核算實(shí)際上就是成本費(fèi)用在各成本對(duì)象之間進(jìn)行歸集分配的過程。成本對(duì)象的確認(rèn)應(yīng)與成本信息的需求相一致，即需要誰的成本信息就應(yīng)該以誰作為成本對(duì)象。成本對(duì)象并不是越細(xì)越好，成本核算工作本身就會(huì)導(dǎo)致資源的耗費(fèi)，成本對(duì)象確認(rèn)的精細(xì)程度直接影響資源耗費(fèi)的多少。如果盲目地追求過于精細(xì)的成本核算，會(huì)導(dǎo)致進(jìn)行成本核算所耗費(fèi)的資源成本超過使用成本核算結(jié)果所能帶來的收益，因此應(yīng)在核算對(duì)象的精細(xì)程度與核算成本大小之間找到平衡點(diǎn)。

高校進(jìn)行成本核算，最終應(yīng)反映出高校不同職能活動(dòng)的成本情況，高校的成本對(duì)象也應(yīng)按照職能活動(dòng)來劃分。結(jié)合高校的教育、科研、其他社會(huì)服務(wù)職能活動(dòng)的各自特點(diǎn)，成本對(duì)象可以按照不同層次、不同專業(yè)的教學(xué)活動(dòng)、不同科研項(xiàng)目、不同部門和機(jī)構(gòu)來確定。在一些特殊情況下，如對(duì)創(chuàng)收部門進(jìn)行多方面考核時(shí)，需要在部門成本對(duì)象內(nèi)同時(shí)按照教學(xué)層次及專業(yè)來確定成本對(duì)象，以滿足不同的成本信息需求。成本對(duì)象的確認(rèn)不是一成不變的，應(yīng)隨著高校業(yè)務(wù)的發(fā)展以及成本信息的需求變化進(jìn)行調(diào)整。

（三）按照相關(guān)性確定成本范圍

成本范圍是指與成本對(duì)象業(yè)務(wù)活動(dòng)開展相關(guān)的應(yīng)納入成本核算的過去、現(xiàn)在或未來的經(jīng)濟(jì)利益流出。是否應(yīng)計(jì)入成本范圍應(yīng)按照相關(guān)性原則進(jìn)行嚴(yán)格的審核與控制，只有與成本對(duì)象開展業(yè)務(wù)活動(dòng)直接相關(guān)或者間接相關(guān)的費(fèi)用才納入成本范圍，不屬于成本對(duì)象開展業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的費(fèi)用，不計(jì)入成本范圍。

如高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的“單位管理費(fèi)用”中所包含的離退休人員費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、上繳上級(jí)費(fèi)用、對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用，在沒有政策強(qiáng)制要求的情況下不發(fā)生這4項(xiàng)費(fèi)用，高校的職能活動(dòng)也可正常開展，因此這4項(xiàng)費(fèi)用與高校業(yè)務(wù)活動(dòng)的開展沒有相關(guān)性，不應(yīng)計(jì)入成本范圍。“其他費(fèi)用”中的壞賬損失、罰沒支出、現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)支出以及相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等損失費(fèi)用也不計(jì)入成本范圍，因?yàn)樵摬糠謸p失不是常規(guī)業(yè)務(wù)活動(dòng)開展所發(fā)生的，也是不能合理預(yù)測的，只有發(fā)生意外情況、違反法律法規(guī)等特殊事項(xiàng)時(shí)才會(huì)列支，如果將該部分損失費(fèi)用計(jì)入成本范圍，核算出的成本數(shù)據(jù)將高于正常成本，會(huì)誤導(dǎo)成本信息使用者。

由于不同成本對(duì)象所包含的活動(dòng)內(nèi)容不同，不同的活動(dòng)所耗費(fèi)的資源不同，所以不同成本對(duì)象所核算的成本范圍也不相同。

教學(xué)活動(dòng)的開展除了在固定的教室直接授課之外，還需要教學(xué)管理活動(dòng)、學(xué)生管理活動(dòng)的輔助，同時(shí)也離不開行政、后勤部門提供的服務(wù)支撐，因此直接為教師發(fā)生的人員費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟慕淌壹捌渑涮自O(shè)施計(jì)提的折舊費(fèi)用，應(yīng)分?jǐn)偟慕虒W(xué)輔助活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)分?jǐn)偟男姓⒑笄诓块T提供服務(wù)活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，都應(yīng)納入教學(xué)成本對(duì)象的成本范圍。

科研項(xiàng)目的開展離不開歸口管理部門提供的輔助服務(wù)，行政、后勤部門也直接或間接服務(wù)于科研活動(dòng)，除此之外，科研活動(dòng)還會(huì)購置或使用其他資產(chǎn)，因此科研項(xiàng)目的成本范圍應(yīng)包括該項(xiàng)目直接發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)分?jǐn)偟捻?xiàng)目負(fù)責(zé)人人員費(fèi)用，該項(xiàng)目所購置資產(chǎn)在項(xiàng)目執(zhí)行期間以及使用其他資產(chǎn)期間其所發(fā)生的折舊、攤銷費(fèi)用，應(yīng)分?jǐn)偟臍w口管理部門提供輔助服務(wù)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)分?jǐn)偟男姓⒑笄诓块T提供服務(wù)活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。

經(jīng)營部門開展經(jīng)營活動(dòng)需要在固定的場地，同時(shí)也需要行政、后勤部門提供服務(wù)，因此經(jīng)營部門的成本范圍是該部門發(fā)生的所有費(fèi)用，應(yīng)分?jǐn)偟慕淌壹捌渑涮自O(shè)施所計(jì)提的折舊費(fèi)用，應(yīng)分?jǐn)偟男姓⒑笄诓块T提供服務(wù)活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。

（四）合理確定歸集分配依據(jù)

高校成本核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)在于間接費(fèi)用的歸集與分配，而間接費(fèi)用歸集分配的關(guān)鍵在于歸集分配依據(jù)的確認(rèn)。當(dāng)有多個(gè)分配依據(jù)可以選擇時(shí)，應(yīng)進(jìn)行權(quán)衡，按照與成本耗費(fèi)高度相關(guān)和易獲得的原則確定分配依據(jù)。結(jié)合高校業(yè)務(wù)活動(dòng)開展特點(diǎn)，高校間接費(fèi)用分配依據(jù)主要有以下5種：

1.以工作量比作為分配依據(jù)。高校教師大多同時(shí)承擔(dān)著教學(xué)和科研任務(wù)，為高校教師發(fā)生的人員費(fèi)用應(yīng)按照其所承擔(dān)的教學(xué)工作量和科研工作量之比進(jìn)行分配。具體可按照教師工作任務(wù)考核辦法所確定的工作量比作為分配率計(jì)算依據(jù)。除此之外，高校內(nèi)同一個(gè)部門可能同時(shí)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)、輔助活動(dòng)以及行政、后勤服務(wù)活動(dòng)，在這種情況下也可以按照不同活動(dòng)耗用的人員工作量之比進(jìn)行分配。

2.以教學(xué)課時(shí)比作為分配依據(jù)。與教學(xué)活動(dòng)相關(guān)的排課、選課等輔助活動(dòng)，其資源耗費(fèi)的多少與課時(shí)量正相關(guān)，因此這部分活動(dòng)發(fā)生的間接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照教學(xué)課時(shí)比進(jìn)行歸集分配。

3.以學(xué)生人數(shù)比作為分配依據(jù)。與學(xué)生管理相關(guān)的宣傳、招生等輔助活動(dòng)，最終服務(wù)對(duì)象是學(xué)生，其資源耗費(fèi)的多少與學(xué)生人數(shù)成正相關(guān)。一般情況下，學(xué)生人數(shù)相對(duì)固定也容易統(tǒng)計(jì)，因此這部分活動(dòng)發(fā)生的間接費(fèi)用可以按照學(xué)生人數(shù)比進(jìn)行分配。

4.以資金比例作為分配依據(jù)。科研項(xiàng)目一般需要經(jīng)歷申報(bào)、立項(xiàng)、財(cái)務(wù)管理、結(jié)題等環(huán)節(jié)，由于每個(gè)項(xiàng)目每個(gè)環(huán)節(jié)所耗費(fèi)的工作量無法直接量化，所以無法按照最相關(guān)的工作量動(dòng)因來分配間接費(fèi)用，只能選擇各科研項(xiàng)目之間的共同量化依據(jù)——“資金比例”，作為間接費(fèi)用在不同科研項(xiàng)目之間的分配依據(jù)。

5.以辦公面積作為分配依據(jù)。高校的物業(yè)管理費(fèi)、環(huán)境綠化費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)管理費(fèi)等費(fèi)用的發(fā)生一般與服務(wù)對(duì)象使用的辦公面積正相關(guān)，因此這類費(fèi)用一般可以按照分配對(duì)象的辦公面積比進(jìn)行分配。

（五）完善成本會(huì)計(jì)科目設(shè)置

關(guān)于高校成本會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，主要有兩種辦法：一是直接法，即單獨(dú)設(shè)置與預(yù)算會(huì)計(jì)體系和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系并行的成本會(huì)計(jì)科目體系;二是間接法，即在現(xiàn)有核算科目體系的基礎(chǔ)上，增加成本會(huì)計(jì)科目和輔助賬表以滿足成本核算的需要。在目前的核算背景下，采用直接法除了要具備較強(qiáng)的專業(yè)能力之外，還需要有過硬的信息化手段，勢必耗費(fèi)大量的人力、物力。相比之下，間接法通過合理的設(shè)計(jì)，加上信息化技術(shù)支持，在短期內(nèi)即可實(shí)現(xiàn)。

本文建議采用間接法進(jìn)行成本會(huì)計(jì)科目設(shè)置。通過分析可以發(fā)現(xiàn)，目前的核算體系不能實(shí)現(xiàn)全成本核算的原因主要有兩方面：一是無法區(qū)分直接費(fèi)用與間接費(fèi)用，二是缺乏成本歸集科目。為解決該問題，建議在目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目體系中增加“基本成本”“輔助成本”兩類過渡科目?！盎境杀尽庇糜跉w集所有成本費(fèi)用?！拜o助成本”用于記錄間接費(fèi)用，歸集分配以后轉(zhuǎn)入“基本成本”。期末“基本成本”科目余額轉(zhuǎn)入“本期盈余”。

除此之外，可按照成本對(duì)象分設(shè)不同的輔助核算項(xiàng)目，對(duì)“基本成本”科目進(jìn)行輔助項(xiàng)目核算，同時(shí)設(shè)置間接費(fèi)用發(fā)生明細(xì)表、間接費(fèi)用分配明細(xì)表等一系列賬表進(jìn)行輔助核算。

（六）編制成本會(huì)計(jì)報(bào)告

為規(guī)范成本信息的輸出內(nèi)容與渠道，方便成本信息使用者閱讀和理解成本信息，可以參照企業(yè)成本報(bào)告體系的做法，根據(jù)成本信息需求內(nèi)容設(shè)計(jì)包含成本會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)表附注、報(bào)表分析的報(bào)告體系。會(huì)計(jì)報(bào)表可以根據(jù)信息使用者進(jìn)行個(gè)性化設(shè)置，主要列示總成本、單位成本、成本構(gòu)成等信息。報(bào)表附注主要是對(duì)報(bào)表編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法以及其他可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表解讀的重要事項(xiàng)進(jìn)行解釋說明。報(bào)表分析是指運(yùn)用比較分析、比率分析等數(shù)量分析方法，對(duì)成本會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)數(shù)據(jù)之間的數(shù)量關(guān)系進(jìn)行分析，并進(jìn)行書面記錄。

三、其他配套措施

（一）構(gòu)建以財(cái)務(wù)核算為中心的高校信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)

高校成本核算工作需要采集大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，耗費(fèi)大量的人力、物力。為了提高核算工作的效率和核算結(jié)果的準(zhǔn)確性，應(yīng)依靠信息化手段，打破現(xiàn)有大多數(shù)校內(nèi)信息平臺(tái)彼此孤立的局面，構(gòu)建以財(cái)務(wù)核算為中心的信息化系統(tǒng)。

（二）加強(qiáng)制度建設(shè)

健全的制度體系能夠提高相關(guān)部門和單位的積極性，降低成本核算工作的阻力，保障核算工作順利推進(jìn)。首先高校應(yīng)構(gòu)建包含預(yù)算管理、財(cái)務(wù)核算、費(fèi)用報(bào)銷、資產(chǎn)管理、采購管理、合同管理等內(nèi)容的管理制度體系，對(duì)各項(xiàng)工作流程進(jìn)行約束與控制，明確各部門職責(zé)權(quán)限與分工，并建立數(shù)據(jù)共享制度，嚴(yán)格控制數(shù)據(jù)的采集、傳輸、加工等流程，確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、數(shù)據(jù)傳輸?shù)募皶r(shí)性。其次，應(yīng)健全績效評(píng)價(jià)機(jī)制和激勵(lì)約束機(jī)制，對(duì)相關(guān)部門和人員進(jìn)行考核，并根據(jù)考核結(jié)果進(jìn)行激勵(lì)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、查找不足。

（三）提高相關(guān)人員的業(yè)務(wù)水平與素質(zhì)

高校成本核算工作的開展不僅需要財(cái)務(wù)人員的參與，還需要大量非財(cái)務(wù)人員的密切配合。但由于收付實(shí)現(xiàn)制根深蒂固的影響以及成本意識(shí)的薄弱，大部分人員的業(yè)務(wù)能力和專業(yè)素質(zhì)還有待提高。建議通過加強(qiáng)培訓(xùn)、加強(qiáng)考核、崗位流動(dòng)以及充分發(fā)揮業(yè)務(wù)骨干的帶頭作用等方式，提高人員的業(yè)務(wù)能力和專業(yè)素質(zhì)。

（四）循序漸進(jìn)推動(dòng)高校成本核算工作

我國高校剛經(jīng)歷從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，相關(guān)人員的成本核算意識(shí)還不夠強(qiáng)，業(yè)務(wù)水平和能力還有待提高，在此大環(huán)境下，尤其需要漸進(jìn)式地推行高校成本核算工作。因此，可選擇在一些核算基礎(chǔ)較好、內(nèi)部管理較規(guī)范、信息化水平較高、成本信息需求強(qiáng)烈的高校率先開展成本核算試點(diǎn)工作，等條件成熟、試點(diǎn)單位成本核算工作開展比較順利后，總結(jié)其經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)，再逐步推廣至更多的高校。

（作者單位為北京舞蹈學(xué)院）

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