摘? 要：2017年10月24日我國財政部刊發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，規(guī)定該制度將于2019年1月1日起全面實施，這是我國政府會計制度的一大轉折。目前仍有許多行政事業(yè)單位未完成新舊制度的銜接工作，本文分析了新政府會計制度的創(chuàng)新之處，具體講述了新舊制度銜接工作中的難點，最后針對新舊政府會計制度銜接問題對今后的工作提出了具體應對措施，希望對相關單位提供借鑒。

關鍵詞：政府會計;新舊制度;銜接問題

一、新政府會計制度的創(chuàng)新之處

（一）總體層面的創(chuàng)新之處

新政府會計制度整合了行業(yè)事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位。新政府會計制度對單位會計要素進行了更進一步的約束，就此明確單位會計要素包含了預算會計要素以及財務會計要素兩種。在財務會計要素中，用“費用”要素替換了“支出”要素;在預算會計要素方面，要求各單位核算預算收入、預算結余以及預算支出的具體執(zhí)行情況。

完善了報表體系及結構。新政府會計制度明確了單位編制財務報表將圍繞著權責發(fā)生制開展，預算會計報表以收付實現(xiàn)制為基礎。其中，財務報表包括：會計報表、附注。其中會計報表還囊括了：現(xiàn)金流量表、收入費用表、資產(chǎn)負債表、凈資產(chǎn)變動表。單位可依照自身具體運營情況決定本單位是否制作現(xiàn)金流量表;預算會計報表應當具備財政撥款預算收入支出表、預算結轉結余變動表以及預算收入支出表。新政府會計制度還優(yōu)化了核算內(nèi)容及報表結構，細化了報表附注的應披露內(nèi)容，對會計報表重要項目說明提供了可參考的披露格式。

改進了“平行記賬”核算方法。對歸屬于預算管理工作的現(xiàn)金收支業(yè)務，財務會計核算和預算會計核算同時進行;除此外對于別的業(yè)務范圍，則只是開展財務會計的核算。使財務會計以及預算會計既相互分離又連貫互通，同時也清晰的反映各部門的財務信息以及預算的執(zhí)行信息。

（二）具體項目的創(chuàng)新之處

詳細核算跨期攤配費用。行政事業(yè)單位對跨期攤配費用開展精細化核算：一是新政府會計制度設置了 “待攤費用”和“預提費用”兩個會計科目。二是設置了“長期待攤費用”這一會計科目，比如經(jīng)營租賃的形式租入的固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的改良支出等。三是設置了“預計負債”這一會計科目。新制度下，各單位按權責發(fā)生制確認費用，降低了資產(chǎn)的入賬價值，使業(yè)務活動的成本費用核算更加準確。

新政府會計制度增設“壞賬準備”這一賬戶，在核算事業(yè)單位的應收賬款的價值時，采用備抵法。即事業(yè)單位對于業(yè)務活動所產(chǎn)生的應收賬款和其他應收款，債權收回后將按規(guī)定方法計提壞賬準備，不再上繳財政。事業(yè)單位應收賬款產(chǎn)生壞賬時，先沖回“壞賬準備”這一科目，年末再調(diào)整“壞賬準備”賬戶和“其他費用”賬戶。

針對政府會計部門資產(chǎn)項目多種多樣的特質，新政府會計制度依據(jù)不同的管理需要和用途，對長期資產(chǎn)實行總分類核算。在此基礎上，根據(jù)需求計提折舊和攤銷。同時為了更好地反映長期資產(chǎn)的初始規(guī)模和賬面價值，設置了長期資產(chǎn)及其調(diào)整科目，例如“固定資產(chǎn)”與“固定資產(chǎn)累計折舊”、 “公共基礎設施”與“公共基礎設施累計折舊（攤銷）”等，進一步提高了會計信息質量。

為了能夠實現(xiàn)財務會計獲取費用信息的真實需求，新政府會計制度還增設了費用類會計科目，例如“業(yè)務活動費用”“經(jīng)營費用” “上繳上級費用”“資產(chǎn)處置費用” “對附屬單位補助費用”等。為了能夠更加準確地反映會計科目的內(nèi)涵，還優(yōu)化了一些凈資產(chǎn)類會計科目。

新政府會計制度在結合和吸收了相關內(nèi)容的基礎上，取消了基建會計，將基建項目放入事業(yè)單位核算項目上，不再專門核算。簡化了基建項目的核算，使單位會計信息更具完整性。

新政府會計制度為了能夠方便資金的預算管理，符合預算會計核算特別需求，增設了“資金結存”這一會計賬戶，用于核算納入部門預算管理的資金變動情況，將行政事業(yè)單位納入預算管理的資金流量統(tǒng)一作為“資金結存”科目核算。其包含了“財政應返還額度”“零余額賬戶用款額度”“貨幣資金”等3個明細科目。

二、新舊政府會計制度銜接

要把握好新《政府會計制度》，降低新制度的執(zhí)行難度，那么我們就必須要做好新舊制度銜接工作。盡管各類行業(yè)事業(yè)單位的新規(guī)范中指明其各項細節(jié)均存在著各項差異，但其總體思路及其各項程序皆是相同的。

而做好新舊政府會計制度銜接工作的關鍵點之一就在于理解附表一（即事業(yè)單位原會計科目明細表一）和附表二（即事業(yè)單位原會計科目明細表二）的作用。其中，附表一部分是針對做好財務會計部分資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)這三類科目的新舊銜接工作的，附表二則是針對預算會計部分預算結余類科目的銜接工作。

（一）財務會計部分銜接

財務會計部分的銜接工作相對簡單，新舊政府會計制度銜接工作被劃分成三步：首先是把原有資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)科目余額轉入新賬相應的科目。即原賬中的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)三個科目根據(jù)附表一重分類到新賬中，其中原賬中的凈資產(chǎn)重分類到凈資產(chǎn)及預算結余兩個科目。而且這一重分類的工作并非簡單的一對一分類，除了一一對應，還出現(xiàn)了“多對一關系”和“一對多關系”這兩種更為復雜的情況。 “多對一關系”中比如將原賬中的“應繳國庫款”和“應繳財政專戶款”兩個科目合并成了新賬中的“應繳財政款”一個科目，具體工作是需將原賬的兩個科目余額相加形成新賬的科目余額。較為復雜的是 “一對多關系”，例如在新賬中“在建工程”科目就有可能被重分類為“在建工程”“工程物資”“預付賬款”這三個科目。那么要做好 “一對多關系”的銜接工作，就要首先完成好附表一中會計科目明細分類工作。下面將舉例說明：

例：2018年年末某單位“在建工程”科目余額為1000萬元，其中有600萬元劃分到“在建工程”科目，300萬元歸屬于“預付工程款、預付備料款”科目，其余的100萬元歸屬于“工程物資”科目。因此，該單位在具體的銜接工作中就要將原賬“在建工程”科目余額的1000萬元重分類為新賬的“在建工程”科目600萬元，“工程物資”科目100萬元，“預付賬款”科目300萬元。

完成了原賬與新賬科目的重分類，接下來是“將未入賬事項登記新賬科目” 即將未入賬的受托代理資產(chǎn)和受托代理負債登記到新賬科目中來。接著是第三步“調(diào)整”即“對相關新賬科目余額進行調(diào)整”。一般事業(yè)單位主要涉及到六項調(diào)整，包括：計提壞賬準備、按照權益法調(diào)整長期股權投資賬面余額、確認長期債券投資期末應收利息、補提折舊、補提攤銷、確認長期借款期末應付利息等。而對一般事業(yè)單位而言，又主要設計補提折舊/攤銷。會計處理時借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊/無心資產(chǎn)累計攤銷”。

完成財務會計部分新舊制度銜接工作基本完成后，就可以進行預算會計部分新舊制度的銜接工作了。

（二）預算會計部分銜接

預算會計部分預算結余類科目有7個涉及新舊銜接問題。新賬預算結余與原賬凈資產(chǎn)對應關系為：新賬“財政撥款結轉”科目對應原賬“財政補助結轉”科目、 新賬“財政撥款結余”科目對應“財政補助結余”科目、新賬 “非財政撥款結轉”科目對應原賬“非財政補助結轉”科目、 新賬“非財政撥款結余”科目對應原賬“事業(yè)基金”科目、 新賬“專用結余”科目對應原賬“專用基金（非財政補助結余分配形成部分）”、 新賬“經(jīng)營結余”科目對應原賬“經(jīng)營結余”科目、而新賬“資金結存（借方）”科目是上述原賬科目的合計。完成重分類科目后需要根據(jù)附表二對三項（“財政撥款結轉”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”）預算結余類科目余額進行調(diào)整。由于新賬由原賬修正的收付實現(xiàn)制轉為按照完全的收付實現(xiàn)制核算預算收支，因此在原賬凈資產(chǎn)科目余額轉入新賬預算結余科目余額后需要調(diào)整。

例：2018年某事業(yè)單位的存貨年初余額是0。6月18日該單位購買并驗收入庫一批材料，價值8000元。該筆款項是以財政授權支付方式支付的;共產(chǎn)生了運雜費800元，用銀行存款支付。7月11日領用了一批價值為5600元材料（無其他與存貨相關的經(jīng)營活動事項）。因此，該事業(yè)單位2018年年末的存貨應為借方余額3200元。

新舊賬務處理對比：

原《事業(yè)單位會計制度》核算方法（修正的收付實現(xiàn)制）：確認支出5600元。

6月18日購入時：借：存貨? ? 8800元

貸：零余額賬戶用款額度? ?8000元

銀行存款? ? ? ? ? 800元

7月11日領用存貨時：借：事業(yè)支出? ? 5600元

貸：存貨? ? ? ? 5600元

《新政府會計制度》核算方法（分為預算會計和財務會計兩部分）：

預算會計（收付實現(xiàn)制）：確認預算支出8800元。

6月18日購入存貨時：借：事業(yè)支出 8800元

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度? 8000元

資金結存——貨幣資金? ? ? ? ? ? ?800元

7月11日領用存貨時不做預算會計處理。

財務會計（權責發(fā)生制）：確認費用5600元。

6月18日購入存貨時：借：庫存物品? ? 8800元

貸：零余額賬戶用款額度? ? ? ? ? 8000元

銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?800元

7月11日領用存貨時：借：業(yè)務活動費用? 5600元

貸：庫存物品? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 5600元

三、新舊政府會計制度銜接的應對措施

（一）識別新舊政府會計制度的差異

相比于舊政府會計制度，增加了十八項新的會計項目，主要集中在資產(chǎn)及負債類項目，這一變化可以說是比較巨大的，在很大程度上對新政府會計制度的施行來說是一大障礙。所以政府財政部門應及時開展相應培訓，而且需要著重對新舊財務會計項目進行比對，并將其作為一項重要的培訓內(nèi)容，使會計人員疏通新舊制度間的差異，才能更好地推行新制度。在此基礎上，可以采取先培養(yǎng)一批能夠熟悉新政府會計制度的人才，下放到各級單位進行指導，這樣既能夠減少新政府會計制度下的工作疏漏，提高新制度會計工作的效率，也可培養(yǎng)會計人員對新制度的自信心。

（二）平衡預算與財務會計收支

在以前的政府會計工作中，我們一般將現(xiàn)金支出的費用算作預算支出，而財務會計工作中的固定資產(chǎn)折扣費用卻不在預算支出之列。所以政府在開展新制度的學習中，要由熟練掌握技巧的工作人員帶領內(nèi)部的工作人員進行預算收支與財務收支之間運算關系的學習，從而幫助會計部門平衡好預算收支工作與實際財務會計收支工作之間的關系。

（三）將新制度與實際工作結合起來

新舊制度的銜接工作還應注意，不能只停留在對新制度的研讀和熟悉上，而忽視實際工作的開展，各單位應在熟練掌握文本的基礎上，在實際工作中學會逐漸運用新政府會計制度，重視規(guī)章制度與實際工作之間的結合，避免實際工作開展時一籌莫展，無從下手。

綜上，新政府會計制度在吸取了原制度優(yōu)點的基礎上進行了創(chuàng)新，即表明新舊制度的銜接工作存在很大困難，這對很多財務工作人員來說是一項挑戰(zhàn)，這就需要財務工作者對新舊制度有更好的把握，確保會計核算與會計信息的連續(xù)性，做好新舊政府會計的銜接工作，完成好政府會計制度改革。

參考文獻：

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作者簡介：

趙遙遙（1995.05-）;性別：女;民族：漢;籍貫：陜西三原;學歷：碩士研究生;研究方向：成本分析與控制。