銀樣軍

摘要：企業(yè)作為市場經(jīng)濟的主體，在經(jīng)營過程中不可避免的會遇到債務重組業(yè)務，而選擇恰當?shù)膫鶆罩亟M方式，運用相關的稅收優(yōu)惠政策，可以有效降低企業(yè)稅負，爭取利益最大化，這是現(xiàn)代企業(yè)越來越重視的一個重要課題。本文對此進行了粗淺探討，以期對企業(yè)在債務重組中積極開展納稅籌劃有所幫助。

關鍵詞：債務重組;稅務處理;納稅籌劃

債務重組是指債權人在債務人發(fā)生財務困難情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。債務重組的方式主要以下4種：

（1）以資產(chǎn)清償債務，如以現(xiàn)金、存貨、金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等清償債務，但以現(xiàn)金清償債務，通常是指以低于債務的賬面價值的現(xiàn)金清償債務，否則不屬于債務重組。

（2）債務轉(zhuǎn)為資本，即債務人將債務轉(zhuǎn)為資本，同時債權人將債權轉(zhuǎn)為股權的債務重組方式。但債務人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議，將應付可轉(zhuǎn)換公司債權轉(zhuǎn)為資本，不屬于債務重組。

（3）修改其他債務條件，如：減少債務本金、降低利率、免去應付未付利息等;

（4）上述3種方式的組合運用。如（1）與（2）的組合、（1）與（3）的組合、（2）與（3）的組合以及（1）、（2）、（3）的組合。

一、債務重組的所得稅處理規(guī)定

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅若干問題的通知》（財稅（2009]59號）和《國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）的規(guī)定，企業(yè)債務重組的所得稅處理規(guī)定分為兩種：一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。

（一）債務重組一般性稅務處理規(guī)定

企業(yè)債務重組，相關交易按照以下規(guī)定處理：

1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務，應當分解為轉(zhuǎn)讓相關非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產(chǎn)的所得或損失。

2.發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失。

3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得;債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

（二）債務重組的特殊性稅務處理規(guī)定

企業(yè)債務重組同時符合下列條件的，可適用特殊性稅務處理方法：

1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2.被收購、合并或者分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合規(guī)定的比例。

3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

4.重組交易對價中設計股權支付金額符合規(guī)定比例。

5.企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在企業(yè)重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得股權。

債務重組各方可以按照以下規(guī)定適用特殊性稅務處理：

（1）企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。

（2）企業(yè)發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。

（3）企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。

企業(yè)發(fā)生債務重組，應準確記錄應予以確認的債務重組所得，并在相應年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時對當年確認額及分年結(jié)轉(zhuǎn)額的情況作出說明。

二、債務重組的納稅籌劃案例分析

2018年7月1日，甲公司賒銷一批材料給乙公司，含稅價格為113萬元。2019年12月20日，乙公司財務發(fā)生困難，預計無法按合同規(guī)定支付貨款。由于該應收賬款未超過3年，乙公司并未發(fā)生破產(chǎn)、撤銷等法律法規(guī)規(guī)定企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營的情形，甲公司提取的壞賬準備也不可在稅前扣除。假如甲公司2019年度債務重組前實現(xiàn)應納稅所得額為310萬元，企業(yè)所得稅率為25%。請針對上述業(yè)務從債務重組角度對甲公司進行納稅籌劃。

方案一、不利用債務重組進行納稅籌劃時：

甲公司2019年應交企業(yè)所得稅額=310X25%=77.5萬元

方案二、利用債務重組進行納稅籌劃時：

甲公司與乙公司簽訂債務重組協(xié)議，在2019年12月31日前，甲公司減免乙公司20萬元，減免后甲公司發(fā)生債務重組損失20萬元，重組后的應納稅所得額為290萬元，則甲公司符合小型微利企業(yè)標準，可按照小型微利企業(yè)標準計算企業(yè)所得稅：甲公司2019年應交企業(yè)所得稅額=100×25%×20%+190×50%×20%=24萬元

通過債務重組籌劃后，甲公司利用小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策少交企業(yè)所得稅53.5萬元，扣除減免的20萬元債務損失，利潤凈增加了33.5萬元。

三、債務重組納稅籌劃的注意事項

1.企業(yè)進行債務重組時，針對不同的債務處理方式，測試不同方式下企業(yè)的稅負水平，選擇不同的納稅籌劃方案，降低企業(yè)稅負，節(jié)約稅收支出。

2.要充分利用特殊性債務重組的優(yōu)惠政策。如5年遞延納稅的優(yōu)惠，即企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，此時，可以在5個納稅年度內(nèi)均勻分攤計入，可獲得延期納稅的時間價值好處。又如免稅債務重組，即企業(yè)發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。這些規(guī)定，為陷入困境的債務人提供了減少納稅的好處，節(jié)約企業(yè)資金流，有效幫助企業(yè)走出財務困境。

3.實際上，對于債權人企業(yè)來說，當其規(guī)模符合小型微利企業(yè)標準，但利潤高于小型微利企業(yè)標準的情況下，可通過直接豁免債務人部分債務，增加債務重組損失，減少利潤，使得利潤達到小型微利企業(yè)標準，從而適用20%的優(yōu)惠稅率。《財政部稅務總局關于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅（2019）13號）規(guī)定，2019年1月1日至2021年12月31日，對小型微利企業(yè)年應納稅所得額不超過100萬元的部分，減按25%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅;對年應納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。由此可見，小型微利企業(yè)的實際稅負可大幅度降低，當債權人利用小型微利企業(yè)進行債務重組存在較大的納稅籌劃空間。