但金鑫

摘要：稅收對納稅人來說是一種經(jīng)濟上的負擔，納稅人會采取各種方法以降低稅負，稅收籌劃是為合法，逃稅漏稅是為違法，避稅介于其間，雖在形式上未違法，在實質(zhì)上卻是對國家稅收權(quán)利的損害，因此有必要對其加以規(guī)制，其中重要的方式便是反避稅條款。目前的規(guī)定稍有不足，為了更好地維護國家的稅收權(quán)利，應在符合稅法原則的要求下對其加以完善。

關鍵詞：避稅;稅法原則;反避稅條款

引言

稅收作為國家財政收入的重要來源，是強加給納稅人的一種經(jīng)濟負擔。國家提供公共物品，納稅人享受這一權(quán)利便有支持國家機器運轉(zhuǎn)的義務。但納稅人同時也是經(jīng)濟主體，會避免減少自身利益，故會采取各種行為以降低應繳納的稅負。法律上對介于節(jié)稅、逃稅之間的避稅行為沒有明確的定性。從維護國家稅收權(quán)的角度，避稅行為減少稅收收入，是對其的一種侵害，且有權(quán)利就有義務，納稅人在享受權(quán)利的同時卻躲避義務，應當從法律上對這種行為予以規(guī)制。

一、避稅行為的概述

避稅行為，指為規(guī)避稅法，使納稅義務不成立所實施的行為。避稅行為有廣義、狹義之分，本文僅指狹義的避稅行為，即為減免稅負，利用稅法中的罅漏所實施的避免納稅義務成立的行為[1]。與之相關的概念有節(jié)稅、逃稅。節(jié)稅指納稅主體出于減免稅負的目的，依法作出的避免納稅義務成立的行為。逃稅指納稅義務既已成立而逃脫，為少繳或不繳稅款而采取的帶有欺騙性質(zhì)的行為。

避稅行為在逃稅和節(jié)稅之間，處于過渡地帶，對于其是否合法存在爭議。張守文認為避稅行為不合法，雖不會直接受罰，但可能會面臨征稅機關調(diào)整補足稅款的問題[2]。避稅與節(jié)稅在目的方面有共同之處，都是為減輕稅負，但避稅所用手段往往屬于對法律形式的濫用，不符合立法者的期待，因而通常會招致否定性評價。

避稅的基本方式有主體轉(zhuǎn)移、客體轉(zhuǎn)移和避稅地方式。主體轉(zhuǎn)移方式是指納稅人通過改變自己的身份來改變相關國家的稅收管轄權(quán)，當國家之間的稅收存在較大差別的時候，納稅人會選擇從高稅國遷移到低稅國，以減少應繳納的賦稅?？腕w轉(zhuǎn)移包括征稅客體的轉(zhuǎn)移和與其相關的資金、貨物等的轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)移定價是主要方式，指關聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)移利潤減輕稅負。避稅地方式是納稅人選擇具有稅收優(yōu)惠的地區(qū)作為自己營業(yè)地從事經(jīng)常性活動的方式。

二、規(guī)制避稅行為的法理分析

從權(quán)利與義務相統(tǒng)一的角度說，國家提供公共物品以滿足公眾需求是需要資金來源的，稅收是其重要來源之一。納稅人享受了公共物品，就應當依法依規(guī)足額納稅，而不應利用法律漏洞只享受權(quán)利卻不履行納稅義務。

從彌補法律漏洞的角度來說，法律一經(jīng)制定便落后于社會發(fā)展，因此才會出現(xiàn)避稅行為。為彌補法律漏洞，可以修改法律、制定新法，也可以對既有法律進行法律解釋，以起到規(guī)制避稅行為的作用。

從對立法宗旨的考量來說，稅法的宗旨與經(jīng)濟法一致，其調(diào)整可彌補某些民商法調(diào)整不了的問題，如關于公共物品的提供。稅法的直接目標是保障稅收職能的實現(xiàn)，分配收入、配置資源和保障穩(wěn)定，而避稅行為明顯違背這一宗旨。

從稅法原則的角度來說，首先，關于稅法的基本原則，學者們眾說紛紜，筆者認同二元說。稅法基本原則包括稅收法定原則和稅收公平原則。稅收法定原則要求稅法主體的權(quán)利義務、課稅要素等內(nèi)容均應由法律規(guī)定，法無明文規(guī)定不得征稅。而稅收公平原則要求稅負應在納稅人之間公平分配，因此要做到量能課稅、普遍征稅。雖然根據(jù)稅收法定原則，對于納稅人利用法律漏洞躲避納稅的行為不能由征稅機關采取行政手段加以干預，但避稅行為顯然不符合量能課稅的要求，納稅人通過采取避稅行為可以比稅負能力相同者少繳稅，使得稅負能力相同的人繳稅卻不同，無疑與稅收公平原則是相違背的，有效解決這種沖突的辦法便是由立法機關對相關稅收法律予以完善，才能同時符合稅收法定原則和稅收公平原則。

三、對避稅行為的法律規(guī)制

避稅行為雖從形式上說是合法的，但因納稅人采取避稅行為而減少了稅收，實質(zhì)上則是對國家稅收權(quán)利的侵害，故應當對其加以規(guī)制。

規(guī)制避稅的方式一般有兩種，國際協(xié)調(diào)規(guī)制和單邊規(guī)制。國際協(xié)調(diào)規(guī)制是指相關國家通過簽訂稅收協(xié)定，在協(xié)定中規(guī)定規(guī)制避稅的條款。單邊規(guī)制是指各國內(nèi)部通過稅收立法對避稅行為予以規(guī)制，主要方式是制定反避稅條款。

反避稅條款有兩類，一般條款和個別條款。由于個別條款覆蓋的避稅行為有限，缺點明顯，因此一般條款更具有普適性。我國《企業(yè)所得稅法》第47條便屬于一般條款：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！痹摋l款一直都存在爭議，條款中所使用的概念含義較為模糊，雖《企業(yè)所得稅法實施條例》中對其作出了解釋，但依然不符合稅收法定原則所主張的法定性和明確性[3]。且我國在立法方面，僅《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》有反避稅條款的規(guī)定，其他稅法均無，沒有形成完整的體系，不足以實現(xiàn)對避稅行為的規(guī)制效果。

對于這種情況，首先，應當明確避稅行為的標準，避免采用過于抽象的表達，而代之以從客觀到主觀、立足實質(zhì)的判斷標準，當納稅人所從事的行為非常規(guī)、與經(jīng)濟實質(zhì)不相當且從中獲取稅收利益，則推定納稅人具有避稅的目的，而納稅人可證明自己有合理的商業(yè)目的以免于納稅調(diào)整。其次，應當補充立法，構(gòu)建完善的反避稅立法框架，為避免各稅種法對反避稅的規(guī)定不一致，可在《稅收征收管理法》中統(tǒng)一作出規(guī)定，在遵循法律保留原則的前提下，對現(xiàn)行法律、法規(guī)及相關規(guī)范性文件進行梳理，從中凝練出一般反避稅條款，以更加全面、有序地規(guī)制避稅行為。

結(jié)語

從長期來看，避稅行為不僅持續(xù)減少國家的稅收收入，且會阻礙社會經(jīng)濟的發(fā)展，因此必須對其加以規(guī)制。雖然在對避稅行為的法律規(guī)制方面存在不足，但應當結(jié)合稅收法定原則、稅收公平原則、量能課稅原則等稅法原則，明確避稅行為的標準，構(gòu)建完善的反避稅法律體系，以實現(xiàn)規(guī)制避稅的目的。

參考文獻：

[1]張守文.稅法原理（第九版）[M].北京：北京大學出版社.2019：135.

[2] 張守文.財稅法疏議（第二版）[M].北京：北京大學出版社.2016：244.

[3] 王宗濤.稅法一般反避稅條款的合憲性審查及改進[J].中外法學.2018.03.