涂序卓 林斌

【摘要】? ?我國企業(yè)會計準則是一個原則導向性準則，對千差萬別的虛擬網游產品的收入成本確認和計量的會計處理，并未做出特別的規(guī)定和指引，這使業(yè)界對網游產品運營中產權歸屬轉移的界定，存在多種看法和理解。文章通過分析互聯(lián)網游戲業(yè)務特點，對互聯(lián)網游戲企業(yè)收入成本的確認難點進行剖析，探討互聯(lián)網游戲企業(yè)收入成本確認對策，為今后互聯(lián)網游戲企業(yè)的收入成本確認提供參考。

【關鍵詞】? ?互聯(lián)網游戲企業(yè);收入成本;會計確認

【中圖分類號】? ?F275? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）11-0067-03

隨著科學技術的進步和網絡的普及，人們的生活、工作都發(fā)生了巨大的變化。在現(xiàn)代生活節(jié)奏加快、工作壓力加大的現(xiàn)狀下，人們更多地選擇網絡游戲取代傳統(tǒng)的娛樂方式，來松弛精神，解除疲勞，愉悅身心。同時促使了互聯(lián)網游戲企業(yè)得以迅猛發(fā)展，并涌現(xiàn)出一批著名的企業(yè);以盈利為目的的互聯(lián)網游戲企業(yè)在游戲產品和服務供給的各個環(huán)節(jié)也逐步得到完善，并已形成了產業(yè)鏈。

為與國際會計準則趨同，順應經濟發(fā)展和商業(yè)模式的創(chuàng)新，2017年7月5日財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》。然而，新會計準則只是一個原則性導向，對互聯(lián)網游戲行業(yè)并不十分關注，對于特殊的互聯(lián)網游戲企業(yè)收益和成本的確認和計量缺乏實務性標準。而大多數(shù)互聯(lián)網游戲企業(yè)游戲經營收益都來自前期高額的研發(fā)投入，且互聯(lián)網游戲產品運營企業(yè)其收入成本的變化在不同階段的確認和計量亦極為復雜、困難，使收入和成本的匹配成為了核算的壁壘。科學、合理地核算收入成本比，是正確反映一個企業(yè)盈利能力的基礎，是衡量企業(yè)經營狀況的最重要指標之一?；诖?，本文對互聯(lián)網游戲企業(yè)的收入成本確認進行探討。

一、互聯(lián)網游戲業(yè)務的特點與現(xiàn)狀

目前我國互聯(lián)網游戲服務企業(yè)主要從業(yè)類型有游戲開發(fā)商、游戲運營商、游戲代理商、游戲渠道商和第三方支付平臺商等，其中獨立的游戲開發(fā)商規(guī)模普遍較小，企業(yè)經營比較簡單，單一性的互聯(lián)網游戲企業(yè)獨立運營、推廣游戲產品的難度也較大。目前市場上主要的、有規(guī)模的互聯(lián)網游戲類企業(yè)普遍采用多方協(xié)作的聯(lián)運模式，或一家承擔多項角色，既是游戲開發(fā)商，又是游戲運營商、代理商，還有自己的渠道客戶和自有三方平臺的自營模式。互聯(lián)網游戲企業(yè)收入主要來源于網絡游戲本身及相關的收費，不同網絡游戲類收益分別包括點卡費、虛擬貨幣或商品收費、套餐收費、會員收費、應用內付費、付費下載、廣告發(fā)布收費、應用內廣告等。

網絡游戲企業(yè)不同于傳統(tǒng)的商業(yè)企業(yè)，其商品與交易都是虛擬的，且業(yè)務是連續(xù)不間斷地發(fā)生，其收入的發(fā)生、服務的提供是全天候連續(xù)進行，收入的確認就要有明確的截止時點。企業(yè)的各種交易和經濟活動，包括收入成本實現(xiàn)的信息和記錄，都記錄和存儲在電磁物理的通訊與設施中，財務人員對收入的確認需要游戲運營后臺數(shù)據(jù)的支撐。及時準確提供、追蹤后臺數(shù)據(jù)，將直接影響收入確認的結果。

由于互聯(lián)網游戲企業(yè)類型和產品都有不同的特點，各自確定和度量收入成本的方法存在極大的主觀差異性。網游產品銷售收入確認方面，可采用總額法也可以采用凈額法，在虛擬產品銷售過程中有采用一次確認也有采用遞延確認等。在互聯(lián)網游戲產品的自己開發(fā)或購買中，期間的投資大，其研發(fā)費用核算方法有當期費用計入管理費用，也有本期資本化，在預計受益期間按當期收入占預計總收入的比例攤銷。

二、互聯(lián)網游戲企業(yè)收入成本確認的難點

（一）核算方法難以精細

互聯(lián)網游戲企業(yè)不同于傳統(tǒng)的商業(yè)企業(yè)，其銷售的產品沒有實體，交易實現(xiàn)的交易記錄一般不出現(xiàn)紙質媒介，企業(yè)的各種交易和經濟活動，包括收入成本實現(xiàn)的信息和記錄，都記錄和存儲在電磁物理的通訊與設施中。這種互聯(lián)網的虛擬世界模式，使管理和處置會計信息產生一定困難。

一個網絡游戲產品從研發(fā)到消費，要有開發(fā)商、運營商、代理商、渠道商、第三方支付平臺商，甚至銷售商的集體參與。在聯(lián)合運營模式下，由于涉及到如支付三方、游戲幣銷售方、游戲宣傳與營銷平臺、信息流經的中介等，各網絡游戲企業(yè)難獲取完整的收入信息。網絡游戲產品的虛擬性、生命周期性、經營模式多樣、推廣銷售復雜性都制約著會計核算工作。

（二）收入確認難以準確

互聯(lián)網游戲類企業(yè)的盈利模式主要有：包時收費、按時長收費、按虛擬物品收費、內置廣告和會員收費模式。目前國內互聯(lián)網游戲類企業(yè)主流營收模式是通過售賣虛擬商品的盈利方式，而虛擬商品價格確認困難，不同的虛擬商品的使用周期也不一樣。另外，網游產品的消費是全天24小時不間斷、不均衡的，產品也沒有具體的存續(xù)時間，許多道具在游戲中隨時可以使用。有時游戲運營商在一定的時段推出各種促銷活動，常使得收入與現(xiàn)金流難以匹配，造成金額折算的計量問題。

新修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》采用統(tǒng)一的、以識別企業(yè)與客戶之間合同中單項履約義務時點的收入確認計量方式，由于會計準則是一個原則性導向，給予了企業(yè)一定的自由度和操作空間，僅明示了特定交易的會計處理。互聯(lián)網游戲類企業(yè)收入確認尚無具體的應用指南，使企業(yè)在虛擬道具的收入確認模式、沉淀貨幣的收入確認時點、促銷產品的公允價值等問題上，不同的企業(yè)選擇了不同的判斷和處理方式，給予了企業(yè)盈余管理操作的空間，造成同行業(yè)間收益的可比性較差。

（三）成本核算難以平衡

互聯(lián)網游戲類企業(yè)的經營成本主要有：游戲的開發(fā)費用或購置費用，服務器的租用或購置費用，游戲的維護、廣告和推廣的費用，還有稅收費用、網站建設費用、人員的工資等。傳統(tǒng)企業(yè)的商品制造、銷售業(yè)務較容易按照收入成本配比的會計原則來生成配比，但由于網絡游戲企業(yè)出售的產品不存在實物，常采用在線時間收費、出售虛擬道具、提供增值服務等方式取得收入，這幾種收入運行可由計算機自行運行來替代人力資源和勞動成本，其成本很低且難以計量?；ヂ?lián)網游戲產品前期開發(fā)費用以及營運中信息維護成本，這部分金額普遍較大，是企業(yè)經營的主要成本。由于游戲開發(fā)時間長，耗費成本大或購置費用大，如果采用分期均攤成本，前期，則會造成收入小于成本，未反映出企業(yè)實際的經營狀況;且并非所有開發(fā)出的游戲均會為企業(yè)產生收益，未被市場所接納游戲產品，其沉沒成本將難以進行分配。加上網絡游戲行業(yè)競爭激烈，游戲玩家忠誠度難以準確預測，產品更新?lián)Q代又快，不同網絡游戲企業(yè)在各項費用的分攤方法上差異較大，也影響到不同企業(yè)間會計信息的可比性。

（四）利潤操縱難以遏制

互聯(lián)網游戲行業(yè)是一個輕資產重利潤的朝陽產業(yè)，行業(yè)競爭激烈，其高投入、高回報、高風險造就該行業(yè)利潤波動大起大落的現(xiàn)狀。排除企業(yè)經營決策風險引起的企業(yè)毛利出現(xiàn)異常外，出現(xiàn)利潤總額偏離企業(yè)真實運營狀況，這其中有收入準則的細化不夠、會計人員的理解和核算差異造成，也有企業(yè)因自身利益而人為操縱。

新收入會計準則只是一個原則性導向，對互聯(lián)網游戲行業(yè)并不十分關注，對于特殊的互聯(lián)網游戲企業(yè)收益和成本的確認和計量缺乏實務性標準?；ヂ?lián)網游戲企業(yè)因商品的虛擬性、多樣性，服務的不間斷性，運營的復雜性，造成了不同人員在收入確認的時點、方式難統(tǒng)一?；ヂ?lián)網游戲企業(yè)主要投資收益都來自前期游戲產品高額的研發(fā)或購置的投入，而互聯(lián)網游戲行業(yè)的激烈競爭使游戲產品生命周期難以預估，加上研發(fā)成本的發(fā)生先于游戲盈利，給企業(yè)成本的攤銷造成了不確定性。實際收入成本確認時點與分攤的差異，影響到當期損益情況的核算，為利潤操縱提供了可乘之機。

三、互聯(lián)網游戲企業(yè)收入成本確認對策

（一）建立健全預算制度，加強網絡數(shù)據(jù)的采集與共享

加強企業(yè)財務管理基礎建設，配足合理數(shù)量的財務人員，提升財務人員業(yè)務素質，細化財務預算制度，制訂數(shù)據(jù)采集和核算作業(yè)程序和要求，及時跟進經營業(yè)務運行情況，對數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計和分析，準確估算收入狀況，對于不確定因素及時調整，保證收入確認真實及時。如明確規(guī)定收入確認、成本核算時的具體方法，保障會計管理活動相應的環(huán)境條件和技術要求。

同時緊密連接業(yè)務部門和財務部門，嚴格報工系統(tǒng)和物耗登記傳輸系統(tǒng)，能實時反映交易過程中發(fā)生的直接成本，及時歸集成本，使全天無間斷業(yè)務的數(shù)據(jù)與財務指標能夠達到及時的核算與調整。為保證網絡游戲企業(yè)的信息披露真實性，還可以成立預算相關部門對經營收益或成本進行評估，并針對各指標重要程度進行排序，保障運營和財務核算有序進行。

（二）制訂適合收入確認政策，保證收入確認的嚴謹性

根據(jù)不同的盈利模式制訂相應的收入確認政策，保證收入確認方法規(guī)范可操作。對售賣虛擬商品盈利方式的主流營收模式，因其虛擬商品種類多、售賣方式與價格變化差異大、消費周期不確定、游戲不同生命周期段售賣量不同等因素，分類對每類虛擬商品制訂收入確認具體方法，明確收入確認時點和核算時段的交易價格。在虛擬商品收入確認時點方面，根據(jù)新收入準則明確的收入確認法，依據(jù)虛擬商品控制權的轉移程度，對于一次性道具玩家使用后可直接確認收入;有限次數(shù)道具可在期間內已完成的履約部分收取款項，分段確認收入;永久性道具由于風險報酬一直存在，可根據(jù)玩家的游戲時間進行分期確認。在虛擬商品核算時段的交易價格確定方面，同類虛擬商品不分消費者獲取的途徑和方法，因其具有同等使用價值，而折算成統(tǒng)一的對價商品，以對價作為交易價格確認收入。

（三）科學制定成本核算體系，保障企業(yè)核算的精細性

針對互聯(lián)網游戲企業(yè)的經營成本，制訂各項稅費的財務處置標準方法，要求個人及部門及時傳輸和報告日常經營活動中產生的各種費用。成本核算體系應與收入核算緊密相連，根據(jù)收入的實時精準記錄與核算，將成本合理分攤至會計期間內，確?！笆杖氤杀九浔仍瓌t”。及時準確確認收入、合理攤銷成本，真實反映企業(yè)盈利能力。

有收入就必定會有成本，相對的收入會導致相應成本費用的支出。網游企業(yè)的主要成本費用，一個是研發(fā)人員工資、固定辦公成本;另一個是推廣費用，在如今激烈的競爭環(huán)境下，該費用與研發(fā)成本相當。對互聯(lián)網游戲產品前期開發(fā)以及營運中的產品推廣成本，應依據(jù)預估的游戲生命周期和一般游戲產品生命周期內運行規(guī)律，合理分攤經營過程中產生的費用。

（四）嚴格執(zhí)行收入成本核算方法，真實反映企業(yè)盈利水平

由于收入與成本的配比性會影響到企業(yè)會計分期中的關鍵財務指標，如盈利能力和發(fā)展能力，從而影響到財務報表使用者對企業(yè)財務狀況和發(fā)展情況的客觀準確的判定。新會計準則只是一個原則導向性準則，存在一定的靈活性和滯后性，使會計處理方法選擇存在較強主觀性，會導致當事人在方法選擇上刻意模糊會計信息處理真實性的界限，而達到操控利潤的目的。應針對網游戲企業(yè)中最為重要的財務指標，出臺相應的具體準則和應用指南，將同一會計政策的會計處理方法的可選性明顯縮小，從而壓縮可操控的利潤空間。

此外，加強財會計人員職業(yè)素質和業(yè)務能力教育，強化網游企業(yè)會計信息的披露數(shù)量和質量，讓外部監(jiān)督，防止為了進行報表粉飾而不規(guī)范地采用收入成本確認方法。建立多重會計和非會計評價指標體系對企業(yè)進行管制，涵蓋虛擬商品和貨幣量以及財務數(shù)據(jù)和網游產品研發(fā)運營數(shù)據(jù)等多種參數(shù)，使得利潤操控的難度系數(shù)顯著上升。

四、結語

互聯(lián)網游戲行業(yè)是國內發(fā)展較為迅速的新興行業(yè)，經歷的時間短，經營活動的虛擬性，其交易過程較傳統(tǒng)行業(yè)更復雜。而我國新收入準則是原則導向性準則，在收入成本確認方面沒有具體的操作標準，給了企業(yè)在收入成本確認上一定的自由度，需要會計人員依靠經驗的估計和職業(yè)的判斷。本文研究互聯(lián)網游戲企業(yè)業(yè)務特點、收入成本來源、確認難點，探究企業(yè)收入成本計量核算的方式，希望能為互聯(lián)網游戲企業(yè)會計實務操作、出臺相應收入準則的應用指南提供一點思路。

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