李貞 黃華 林超群

摘要：新能源汽車作為綠色產(chǎn)業(yè)，國家財(cái)稅政策及政府補(bǔ)助項(xiàng)目繁多，然而，財(cái)稅政策的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問題，卻是新能源汽車行業(yè)的一大困境。2017 年，“政府補(bǔ)助”準(zhǔn)則和“收入”準(zhǔn)則的修訂發(fā)布，為規(guī)范“政府補(bǔ)助”的確認(rèn)、計(jì)量指明了方向。本文對(duì)新能源汽車財(cái)稅政策進(jìn)行了梳理，依據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容，結(jié)合最新的“雙積分”等非貨幣政策，對(duì)現(xiàn)有財(cái)稅政策所涵蓋的資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)進(jìn)行了剖析，提出了分類確認(rèn)與計(jì)量等建議。

關(guān)鍵詞：新能源汽車;財(cái)稅政策;會(huì)計(jì)確認(rèn);會(huì)計(jì)計(jì)量

面對(duì)全球性氣候變化與環(huán)境保護(hù)問題，我國堅(jiān)持低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，新能源汽車作為綠色產(chǎn)業(yè)，被納入2025 戰(zhàn)略十大重點(diǎn)發(fā)展領(lǐng)域。國家為新能源汽車產(chǎn)業(yè)鏈的發(fā)展提供研發(fā)資金和優(yōu)惠貸款，在消費(fèi)環(huán)節(jié)給予政府補(bǔ)貼，各類政府補(bǔ)助的項(xiàng)目繁雜，數(shù)額龐大，企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)面臨諸多困境。

2017年5月財(cái)政部修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（“IAS20”）保持持續(xù)趨同，在原準(zhǔn)則總額法的基礎(chǔ)上，又增加了凈額法。與此同時(shí)，2017年7月財(cái)政部修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，對(duì)收入的界定與確認(rèn)進(jìn)行了重新規(guī)范，這給新能源汽車行業(yè)的財(cái)稅會(huì)計(jì)處理問題帶來了持續(xù)且深遠(yuǎn)的影響。

一、新能源汽車財(cái)稅政策現(xiàn)狀分析

新能源汽車的財(cái)稅配套政策日趨完善，主要涉及制造研發(fā)、個(gè)人消費(fèi)和公共設(shè)施建設(shè)等環(huán)節(jié)，大致可分為財(cái)政補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠和非貨幣政策三種類型：

（一）財(cái)政補(bǔ)貼

財(cái)政補(bǔ)貼作為重要的激勵(lì)機(jī)制，在我國新能源汽車發(fā)展初期階段起到了舉足輕重的作用，政府已施行的財(cái)稅政策中，絕大多數(shù)都屬于財(cái)政補(bǔ)貼政策。2010年開始，國家按照新能源乘用車?yán)m(xù)駛里程，設(shè)置了四檔購車補(bǔ)貼，各地區(qū)結(jié)合實(shí)際情況，給予相應(yīng)的配套補(bǔ)貼。

以四川省為例，按照汽車?yán)m(xù)駛的里程，純電動(dòng)乘用車的補(bǔ)貼在2.5萬至5.5萬/輛之間，純電動(dòng)客車、燃料電池乘用車的補(bǔ)貼為12萬至50萬/輛不等。2019年成都市財(cái)政局聯(lián)合五個(gè)部門共同制定了《成都市新能源汽車市級(jí)補(bǔ)貼實(shí)施細(xì)則》，對(duì)納入工信部目錄的新能源汽車，給予50%的市級(jí)配套補(bǔ)貼。

（二）稅收優(yōu)惠

新能源汽車行業(yè)涉及增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、車船稅、關(guān)稅和企業(yè)所得稅。其中，企業(yè)從中央財(cái)政獲取的補(bǔ)貼收入，不計(jì)入增值應(yīng)稅收入，不繳納增值稅;對(duì)新能源汽車企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率，且固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)列的折舊費(fèi)用，允許在稅前扣除。

（三）非貨幣政策

近年來政府的補(bǔ)貼力度逐漸退坡，國家財(cái)政在過渡期后不再對(duì)新能源汽車給予補(bǔ)貼，非貨幣政策必將成為未來政府扶持新能源汽車產(chǎn)業(yè)的趨勢(shì)。政府通過建設(shè)城市基礎(chǔ)配套設(shè)施對(duì)新能源汽車進(jìn)行推廣，或施行新能源汽車不限購、免搖號(hào)、不限行、提供免費(fèi)車牌，以及“讓新能源車進(jìn)公交道”“部分停車免停車費(fèi)”等多種配套優(yōu)惠政策。

2019年1月“雙積分”政策正式上線，“雙積分”即平均燃料消耗量積分和新能源汽車積分，乘用車企業(yè)平均燃料消耗量，俗稱咖啡值（CAFC，Company Average Fuel Consumption），CAFC實(shí)際值與達(dá)標(biāo)值之間的差額產(chǎn)生正、負(fù)CAFC積分;企業(yè)每生產(chǎn)一輛傳統(tǒng)燃油汽車將按照一定比例（2019年為10%，2020年為12%）產(chǎn)生新能源需求，即產(chǎn)生NEV負(fù)積分。如圖1所示：

企業(yè)產(chǎn)生多余的正積分，可以通過工信部建立的汽車燃料消耗量與新能源汽車積分管理平臺(tái)進(jìn)行統(tǒng)籌公示、轉(zhuǎn)讓和交易。產(chǎn)生的CAFC負(fù)積分可用CAFC正積分或者NEV正積分進(jìn)行抵償，而NEV負(fù)積分只能用NEV正積分進(jìn)行抵償，不足部分需通過轉(zhuǎn)讓交易等完成抵償歸零。若負(fù)積分在限定期限內(nèi)無法進(jìn)行抵償歸零的，國家將通過限產(chǎn)或罰款的形式對(duì)其進(jìn)行處罰。

二、新能源汽車行業(yè)財(cái)稅政策會(huì)計(jì)處理亟待解決的問題

目前，新能源汽車行業(yè)內(nèi)多數(shù)企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的主要問題，集中在政府補(bǔ)助的識(shí)別與分類確認(rèn)上面，對(duì)非貨幣政策產(chǎn)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)不能準(zhǔn)確辨認(rèn)。

（一）政府補(bǔ)助與營業(yè)收入界定不清

“無償性”是政府補(bǔ)助的重要特點(diǎn)，政府的資本性投入與購買服務(wù)需要進(jìn)行明確區(qū)分。實(shí)務(wù)中，大多數(shù)企業(yè)對(duì)政府給予的價(jià)格補(bǔ)貼沒有進(jìn)行清楚的界定，而是直接作為政府補(bǔ)助計(jì)入了“營業(yè)外收入”，而未將政府作為第三方參與商品購買的部分確認(rèn)為營業(yè)收入，在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露為利得而非正常經(jīng)營性收入，站在評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的角度來看是有失偏頗的。

（二）政府補(bǔ)貼未進(jìn)行分類確認(rèn)

新能源汽車涉及的政府補(bǔ)貼種類繁多，補(bǔ)貼形式不斷變化且各不相同，多數(shù)企業(yè)沒有根據(jù)業(yè)務(wù)本身的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，未合理、有效地判斷計(jì)入損益的歸屬方式進(jìn)，未按照與資產(chǎn)（收益）的原則對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行劃分，日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的收入沒有剔除在補(bǔ)貼以外，而是通過“遞延收益”科目直接轉(zhuǎn)入了“營業(yè)外收入”。

（三）“雙積分”政策的會(huì)計(jì)確認(rèn)

2019年開始實(shí)施的“雙積分”政策，讓企業(yè)財(cái)務(wù)措手不及，與積分相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)成為會(huì)計(jì)處理中的新焦點(diǎn)。面對(duì)正積分的年度結(jié)轉(zhuǎn)、交易轉(zhuǎn)讓，以及正、負(fù)積分的抵償?shù)葧?huì)計(jì)問題，顯得無所適從，財(cái)務(wù)報(bào)告中與積分相關(guān)的會(huì)計(jì)信息披露更是空白。

（四）財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理

實(shí)務(wù)界對(duì)于財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理方式各持己見，財(cái)政貼息資金的一種是先撥付給貸款銀行，再由銀行向企業(yè)提供政策性優(yōu)惠利率的貸款，另一種是直接把資金撥付給企業(yè)。實(shí)務(wù)中企業(yè)對(duì)于資金撥付形式未加以區(qū)分，也沒有采用實(shí)際利率法和直接沖銷法分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、新能源汽車財(cái)稅政策的會(huì)計(jì)處理方法解析

（一）區(qū)分政府購買與政府補(bǔ)助

新能源汽車企業(yè)從國家取得的生產(chǎn)性、研發(fā)性補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)與政府作為第三方支付的購買對(duì)價(jià)進(jìn)行合理地劃分。按照實(shí)質(zhì)重于形式的要求，交易具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)將國家支付的購車補(bǔ)貼，連同消費(fèi)者支付的對(duì)價(jià)一并記入“營業(yè)收入”，對(duì)于消費(fèi)者支付的對(duì)價(jià)部分，還應(yīng)正常計(jì)算繳納增值稅。

（二）政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理

按照修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，生產(chǎn)性、研發(fā)性補(bǔ)貼應(yīng)當(dāng)區(qū)分“與資產(chǎn)相關(guān)”和“與收益相關(guān)”兩種類型，分別按照總額法或者凈額法進(jìn)行確認(rèn)。

需要說明的是，對(duì)于直接享受稅收減免的，如按照優(yōu)惠稅率計(jì)繳等，應(yīng)當(dāng)直接以優(yōu)惠后的金額進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，無需進(jìn)行賬務(wù)沖減與調(diào)整。

綜上所述，新能源汽車財(cái)稅政策的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，嚴(yán)格區(qū)別政府補(bǔ)助與正常營業(yè)收入，隨著國家財(cái)稅政策的不斷更新與調(diào)整，企業(yè)應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)進(jìn)行有效的職業(yè)判斷，以提高會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量。

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