曾芳

摘要：行政事業(yè)單位中的固定資產(chǎn)是國(guó)有資產(chǎn)的一部分，固定資產(chǎn)是單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)正常開(kāi)展的重要保障。鑒于此，文章從《政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》的主要內(nèi)容入手，針對(duì)新會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的總體特點(diǎn)進(jìn)行了分析，結(jié)合上述兩部分內(nèi)容，介紹了新會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的處理，希望對(duì)相關(guān)人員有所幫助。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)制度;行政事業(yè)單位;固定資產(chǎn);核算;處理

對(duì)于行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，其所擁有的固定資產(chǎn)為國(guó)有資產(chǎn)的一個(gè)重要組成部分，可以保障行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)的正常開(kāi)展與運(yùn)行。近年來(lái)，財(cái)政部頒布并實(shí)施了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)一一固定資產(chǎn)》，這就對(duì)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的核算與處理產(chǎn)生了更高的要求。在新會(huì)計(jì)制度下，行政事業(yè)單位應(yīng)針對(duì)新制度的內(nèi)容進(jìn)行分析，以提高固定資產(chǎn)核算的正確性，提升單位的管理水平，確保固定資產(chǎn)的保值和增值。

一、《政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》的主要內(nèi)容

第一，固定資產(chǎn)的確認(rèn)。新會(huì)計(jì)制度將會(huì)計(jì)概念框架體系引進(jìn)其中，指出了固定資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)必須符合兩個(gè)條件，即經(jīng)濟(jì)收入極大可能歸入政府與價(jià)值計(jì)量的可靠性。第二，固定資產(chǎn)的計(jì)量。新頒布的《政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》中規(guī)定了固定資產(chǎn)的計(jì)量屬性為重置成本與歷史成本兩個(gè)，選用這兩個(gè)計(jì)量屬性的原因?yàn)椋旱谝唬瑥奈覀儑?guó)家當(dāng)前創(chuàng)建的政府會(huì)計(jì)體系來(lái)看，其制定的目的是將政府的公共受托責(zé)任體現(xiàn)出來(lái)，而最根本的計(jì)量屬性—?dú)v史成本在這里就比較合適。第二，從政府固定資產(chǎn)的應(yīng)用現(xiàn)狀來(lái)看，其大部分是留作自己使用或社會(huì)公共使用，商業(yè)使用的情況幾乎沒(méi)有，所以這種情況選擇公允價(jià)值就不太合適。新準(zhǔn)則中針對(duì)使用過(guò)程中的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題，主要落腳點(diǎn)在固定資產(chǎn)的折舊方面。新會(huì)計(jì)制度是在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，指出固定資產(chǎn)需計(jì)提的折舊按照用途計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用中。這種折舊方式可以將資產(chǎn)的實(shí)際作用反映出來(lái)，對(duì)政府成本會(huì)計(jì)的核算和管理具有推動(dòng)作用。第三，固定資產(chǎn)的披露?！墩潭ㄙY產(chǎn)準(zhǔn)則》中第一次對(duì)固定資產(chǎn)的披露需求進(jìn)行了規(guī)定，規(guī)定了政府會(huì)計(jì)主體要在附注內(nèi)將和固定資產(chǎn)相關(guān)的分類(lèi)和折舊方式、使用期限和折舊率、已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)名稱(chēng)與數(shù)量等狀況、固定資產(chǎn)處理的狀況、出租出借的固定資產(chǎn)名稱(chēng)與數(shù)量等進(jìn)行披露。通過(guò)將固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息全面披露處理，可以讓政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的使用人群對(duì)政府會(huì)計(jì)主體固定資產(chǎn)的應(yīng)用狀況更為了解，提高固定資產(chǎn)的管理速率。

二、新會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的總體特點(diǎn)分析

從總體上來(lái)看，新會(huì)計(jì)制度下，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在三個(gè)方面，分別為：

第一，規(guī)定了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的平行記賬方式。根據(jù)新的《政府會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，實(shí)行“雙基礎(chǔ)”“雙功能”“雙報(bào)告”的模式，預(yù)算會(huì)計(jì)核算的依據(jù)主要為收付實(shí)現(xiàn)制，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。兩者之間還要具有一定的銜接，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本期盈余和預(yù)算結(jié)余之間設(shè)立等量關(guān)系，以更好地協(xié)調(diào)好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間的關(guān)系，提高兩者的銜接性。

第二，確定了“3+5”要素的會(huì)計(jì)核算模式。新《政府會(huì)計(jì)制度》明確了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素為五個(gè)，分別為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和費(fèi)用，預(yù)算會(huì)計(jì)為三個(gè)，分別為預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)》在會(huì)計(jì)要素的劃分上有顯著區(qū)別。

第三，固定資產(chǎn)的折舊是從虛提轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)提。在過(guò)去的制度中使用的是虛提方式來(lái)進(jìn)行固定資產(chǎn)的折舊，單純會(huì)抵銷(xiāo)當(dāng)期的資產(chǎn)基金，不包括到現(xiàn)在的成本費(fèi)用內(nèi)，沒(méi)有辦法體現(xiàn)到最后的預(yù)算報(bào)表內(nèi)。所以，無(wú)法從最后的報(bào)表內(nèi)掌握單位的實(shí)際運(yùn)行成本。而新制度中采用的折舊方式是實(shí)提，把折舊費(fèi)歸入到了本期的成本費(fèi)用中，最后體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)，有助于更為真實(shí)地體現(xiàn)出單位的實(shí)際運(yùn)營(yíng)成本，對(duì)單位資源的有效管理十分有利。

三、新會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的處理

（一）取得固定資產(chǎn)

行政事業(yè)單位在取得固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本入賬，固定資產(chǎn)初始成本的確認(rèn)應(yīng)根據(jù)不同的取得方式而有所不同：購(gòu)入、自行建造的固定資產(chǎn)是以支付的價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)及固定資產(chǎn)交付使用前所發(fā)生的可歸屬于該資產(chǎn)的費(fèi)用確定。無(wú)償調(diào)入、接受捐贈(zèng)、融資租入的固定資產(chǎn)，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定。經(jīng)過(guò)改建、擴(kuò)建、大型修繕后的固定資產(chǎn)，其成本按照原固定資產(chǎn)賬面價(jià)值加上改建、擴(kuò)建、大型修繕發(fā)生的支出，再扣除固定資產(chǎn)被替換部分的賬面價(jià)值后的金額確定。置換取得的固定資產(chǎn)，其成本按照換出資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值加減差價(jià)，加上換入固定資產(chǎn)發(fā)生的其他相關(guān)支出確定。盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，其成本按照如下順序確定：有關(guān)憑據(jù)注明的金額→評(píng)估價(jià)值→重置成本→名義金額（人民幣1元）。

這里以某行政事業(yè)單位為例，其使用銀行授權(quán)支付方法買(mǎi)進(jìn)一臺(tái)設(shè)備，增值稅普通發(fā)票的單價(jià)為140000元，稅款24400元，該單位用零余額賬戶(hù)用款額度進(jìn)行了支付，設(shè)備已經(jīng)過(guò)驗(yàn)收。所編制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：零余額賬戶(hù)用款額度164400元，

貸：財(cái)政撥款收入164400元;

借：固定資產(chǎn)164400元，

貸：零余額賬戶(hù)用款額度164400元。

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄：

借：資金結(jié)存——零余額賬戶(hù)用款額度164400元，

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入164400元;

借：行政支出——財(cái)政補(bǔ)助支出164400元，

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶(hù)用款額度164400元。

（二）固定資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)凈損益的會(huì)計(jì)處理

新《政府會(huì)計(jì)制度》中提到，若單位中的固定資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓、售出以及報(bào)廢等情況，當(dāng)前收益或損失的計(jì)算方式就應(yīng)為：收入-賬面價(jià)值-相關(guān)稅費(fèi)。以下為固定資產(chǎn)報(bào)廢的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)案例：某行政事業(yè)單位在2019年12月，因設(shè)備老舊經(jīng)報(bào)批后進(jìn)行報(bào)廢處理。報(bào)廢設(shè)備的賬面余額為60萬(wàn)元，已經(jīng)提折舊30萬(wàn)元;報(bào)廢的殘余價(jià)值為50000元，已經(jīng)存到銀行;清理時(shí)產(chǎn)生了6000元的清理費(fèi)用，用銀行存款支付。根據(jù)新《政府會(huì)計(jì)制度》中當(dāng)前收益的計(jì)算方式。賬務(wù)處理為：發(fā)生清理費(fèi)用。

借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入6000;

貸：銀行存款6000。

取得變價(jià)收入：

借：銀行存款50000;

貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入50000。

結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益：

凈損益=50000-6000=44000元。

借：待處置資產(chǎn)損溢一處置凈收入44000;

貸：應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款44000。

（三）固定資產(chǎn)折舊的賬務(wù)處理

從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度來(lái)講，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的金額為固定資產(chǎn)的原值減去預(yù)計(jì)凈殘值。若此固定資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，就應(yīng)當(dāng)在上述的基礎(chǔ)上繼續(xù)減去固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。另外，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定固定資產(chǎn)折舊辦法應(yīng)參照和固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)效益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方法。折舊辦法主要有雙倍余額遞減法、年限平均法、年數(shù)總和法等。在固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的賬務(wù)處理上，即使政府會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均應(yīng)用了“實(shí)提”折舊的會(huì)計(jì)處理方式。然而綜合政府會(huì)計(jì)核算現(xiàn)有情況，并考慮到政府會(huì)計(jì)人員在權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的接受程度，在行政事業(yè)單位實(shí)際實(shí)施時(shí)對(duì)準(zhǔn)則中有關(guān)會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行了簡(jiǎn)單化。舉個(gè)例子，固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊的時(shí)候無(wú)需思考預(yù)計(jì)凈殘值的問(wèn)題，折舊辦法選取比較簡(jiǎn)單的方法，通常為年限平均法或工作量法，對(duì)操作流程進(jìn)行了適當(dāng)?shù)暮?jiǎn)化，這樣就可以大大降低行政事業(yè)單位中會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)核算的工作難度。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，新《政府會(huì)計(jì)制度》的頒布和實(shí)施，對(duì)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)核算與管理產(chǎn)生了極大的影響。而固定資產(chǎn)作為國(guó)有資產(chǎn)，在行政事業(yè)單位中占據(jù)著非常重要的地位。在新的形勢(shì)下，行政事業(yè)單位要想做好固定資產(chǎn)的財(cái)務(wù)核算與財(cái)務(wù)處理工作，就需要對(duì)新《政府會(huì)計(jì)制度》的內(nèi)容進(jìn)行研究，了解其特點(diǎn)與處理辦法。

參考文獻(xiàn)：

[1]張紅.試析行政事業(yè)單位在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)核算模式[J].管理觀察，2018，18：161-163.

[2]田莉.新會(huì)計(jì)制度下的事業(yè)單位固定資產(chǎn)管理[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2019，08：96-97.

[3]高旭英.政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施背景下有關(guān)固定資產(chǎn)新舊會(huì)計(jì)制度銜接問(wèn)題研究[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2019，05：166-167.