喻少華

摘要：通過對上市公司的審計(jì)質(zhì)量需求和審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量供給博弈進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)博弈的均衡狀態(tài)取決于上市公司的審計(jì)質(zhì)量需求：高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需求一般會導(dǎo)致高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)供給，低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需求一般會導(dǎo)致低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)供給。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量;審計(jì)質(zhì)量需求;審計(jì)質(zhì)量供給

中圖分類號：F239? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）05-0072-03

一、引言

審計(jì)質(zhì)量受到審計(jì)質(zhì)量需求和審計(jì)質(zhì)量供給的影響，這二者共同決定了公司可能的審計(jì)質(zhì)量水平?，F(xiàn)以上市公司為例，對上市公司的審計(jì)質(zhì)量需求和會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量供給進(jìn)行博奕分析。由于上市公司是審計(jì)服務(wù)的購買者，上市公司的審計(jì)質(zhì)量需求會影響審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量供給，審計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)時(shí)會考慮上市公司的審計(jì)質(zhì)量需求。但審計(jì)師愿意提供的審計(jì)質(zhì)量供給反過來又會影響上市公司的審計(jì)需求決策。因此，上市公司和審計(jì)師之間的審計(jì)質(zhì)量需求與供給決策適合用博奕理論進(jìn)行分析。

二、審計(jì)質(zhì)量需求與供給博弈模型

審計(jì)質(zhì)量需求與供給博弈模型的基本假設(shè)如下：上市公司與審計(jì)師均為理性經(jīng)濟(jì)人，風(fēng)險(xiǎn)中立;上市公司作為一個整體，即上市公司管理層與上市公司的利益一致，審計(jì)師是由上市公司委托和聘任并支付審計(jì)費(fèi)用;審計(jì)師有能力檢查出上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯報(bào)，不存在能力和知識面經(jīng)驗(yàn)的不足。

現(xiàn)用符號SL表示上市公司的審計(jì)質(zhì)量需求低，SH表示上市公司的審計(jì)質(zhì)量需求高，AL表示審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量供給低，AH表示審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量供給高。理論上審計(jì)質(zhì)量需求與審計(jì)質(zhì)量供給存在四種狀態(tài)，如下表所示。

狀態(tài)A：（SL，AL）表示上市公司有低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求，同時(shí)審計(jì)師提供低質(zhì)量審計(jì)供給;狀態(tài)B：（SL，AH）表示上市公司有低質(zhì)量審計(jì)需求，但是審計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)供給;狀態(tài)C：（SH，AL）表示上市公司有高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求，但是審計(jì)師提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)供給;狀態(tài)D：（SH，AH）表示上市公司有高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求，同時(shí)審計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)供給。

三、審計(jì)質(zhì)量需求與供給博弈

狀態(tài)A表示如果上市公司的審計(jì)質(zhì)量服務(wù)需求是低質(zhì)量，審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量供給也是低質(zhì)量，二者均衡;狀態(tài)D表示如果上市公司的審計(jì)質(zhì)量服務(wù)需求是高質(zhì)量，審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量供給也是高質(zhì)量，二者均衡，這兩種狀態(tài)會穩(wěn)定。因此，狀態(tài)A和D是一種穩(wěn)定的均衡狀態(tài)，但是狀態(tài)B和C不是一種穩(wěn)定的均衡狀態(tài)，他們最終都要向狀態(tài)A或者D轉(zhuǎn)化，下面我們對此加以分析。

在C狀態(tài)中，上市公司有高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求，但是審計(jì)師供應(yīng)的是低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，發(fā)生這種情況的原因，一是審計(jì)師為了節(jié)約審計(jì)成本提供較低的審計(jì)質(zhì)量。二是審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)水平不能勝任上市公司的高質(zhì)量審計(jì)需求。高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需要較多的審計(jì)成本，因?yàn)閷徲?jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)要比低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)能更多地發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中的錯報(bào)。發(fā)現(xiàn)更多的財(cái)務(wù)報(bào)告錯報(bào)依賴于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力和投入的審計(jì)資源。如果想提供更好的專業(yè)勝任能力就必須聘用更為優(yōu)秀的人才，更為優(yōu)秀的人才也必然會要求更高的報(bào)酬，從而會增加審計(jì)成本。

審計(jì)師是一個理性經(jīng)濟(jì)人，他執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的出發(fā)點(diǎn)是為了盈利。他的收益等于審計(jì)收入減去審計(jì)成本。如果審計(jì)成本越低，那么審計(jì)師的收益就會越高。在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)師的總體目標(biāo)是對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)獲取合理保證，使注冊會計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)發(fā)表審計(jì)意見。審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則只是規(guī)定一個合理保證程度，合理保證是指注冊會計(jì)師對發(fā)表的鑒證意見提供一種高水平但非百分之百的保證。合理保證是一個與積累必要的證據(jù)相關(guān)的概念，其要求注冊會計(jì)師通過不斷的修正系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程，獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對鑒證對象信息整體提出結(jié)論，如果合理保證的程度越高，需要獲取的審計(jì)證據(jù)越多，審計(jì)成本也會越多，審計(jì)師的收益則相應(yīng)會越低。

審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則只是說明合理保證是一種高水平的保證，并沒有具體的規(guī)定這種高水平是多高，這一點(diǎn)交給審計(jì)師自己判斷。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，如果審計(jì)師判斷審計(jì)項(xiàng)目出事的概率較低或者審計(jì)師愿意承擔(dān)較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師完全可以節(jié)約審計(jì)成本、提供較低的審計(jì)質(zhì)量服務(wù)，將自己的利益最大化，交付審計(jì)報(bào)告即可。

上市公司對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求會制約審計(jì)師的這種機(jī)會主義的行為。因?yàn)槿绻鲜泄景l(fā)現(xiàn)審計(jì)師不稱職，達(dá)不到公司所要求的審計(jì)服務(wù)水平時(shí)，就會主動更換審計(jì)師，選擇高質(zhì)量的審計(jì)師，從而滿足其高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需求;這種更換審計(jì)師的威脅會使現(xiàn)任的審計(jì)師約束自己的機(jī)會主義行為并提高審計(jì)工作質(zhì)量，這二者都會使?fàn)顟B(tài)C轉(zhuǎn)變到狀態(tài)D以達(dá)到穩(wěn)定和均衡。

在B狀態(tài)中，上市公司有低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求，但是審計(jì)師提供的是高質(zhì)量的審計(jì)供給，比如說上市公司提供有盈余管理的財(cái)務(wù)報(bào)表，此時(shí)上市公司存在低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求，但是審計(jì)師執(zhí)行的是高質(zhì)量的審計(jì)供給，發(fā)現(xiàn)并且報(bào)告了公司的盈余管理行為，出具了非標(biāo)意見的審計(jì)報(bào)告。這時(shí)可能會發(fā)生兩種情況，第一種情況是上市公司可能會主動更換審計(jì)師，上市公司會選擇低質(zhì)量的審計(jì)師以購買審計(jì)意見。即使本年度上市公司和審計(jì)師二者不能達(dá)成統(tǒng)一意見而上市公司又不能更換審計(jì)師（這種情況的存在是可能的），但是因?yàn)樾枨蠛凸┙o不一致，所以不是一種均衡狀態(tài)，上市公司會在下個審計(jì)業(yè)務(wù)聘期把審計(jì)師換掉，這樣不穩(wěn)定的B狀態(tài)會向均衡的A狀態(tài)轉(zhuǎn)變;第二種情況是審計(jì)師可能會怕失去客戶，這時(shí)審計(jì)師會主動降低審計(jì)質(zhì)量，以迎合客戶的審計(jì)服務(wù)需求，即上市公司和審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)合謀，雙方的博弈以審計(jì)師的妥協(xié)而結(jié)束，不穩(wěn)定的B狀態(tài)向均衡的A狀態(tài)轉(zhuǎn)變而穩(wěn)定下來。

總之，當(dāng)上市公司提供不實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表，有低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求時(shí)，就會尋求低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)供給。如果市場上存在可選擇的低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)供給，B狀態(tài)就會向A狀態(tài)這種穩(wěn)定的均衡態(tài)轉(zhuǎn)變，對審計(jì)市場來說，這是一個最差的博弈結(jié)局。

四、審計(jì)質(zhì)量需求與供給博弈案例

我國審計(jì)市場諸多審計(jì)案例表明在審計(jì)質(zhì)量的需求和供給博弈中，上市公司的低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求會導(dǎo)致審計(jì)師提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。K藥業(yè)與正中珠江會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)案例更是令人瞠目結(jié)舌。2019年4月份，K藥業(yè)發(fā)布2018年年報(bào)的同時(shí)，發(fā)布了一份會計(jì)差錯更正說明，稱2018年以前營業(yè)收入、營業(yè)成本、費(fèi)用及款項(xiàng)收付方面存在賬實(shí)不符的情況，其中貨幣資金多計(jì)299.44億元，營業(yè)收入多計(jì)88.98億元，營業(yè)成本多計(jì)76.62億元。這個公告一出，市場嘩然。貨幣資金憑空消失近300億元。2019年5月17日，中國證監(jiān)會通報(bào)K藥業(yè)案調(diào)查進(jìn)展。中國證監(jiān)會表示：現(xiàn)已初步查明，K藥業(yè)披露的2016至2018年財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大虛假。同時(shí)，中國證監(jiān)會已對K藥業(yè)的審計(jì)機(jī)構(gòu)正中珠江會計(jì)師事務(wù)所涉嫌未勤勉盡責(zé)立案調(diào)查。更令審計(jì)市場震驚的是2019年6月28日，K藥業(yè)2018年度股東大會在K藥業(yè)中藥生產(chǎn)基地二期召開，大會通過了《關(guān)于續(xù)聘會計(jì)師事務(wù)所及支付審計(jì)費(fèi)用的議案》K藥業(yè)正式續(xù)聘正中珠江會計(jì)師事務(wù)所為公司的審計(jì)師。

在以上的審計(jì)案例中，上市公司的大股東和管理層掌握了聘任審計(jì)師的選擇權(quán)，盡管持股5%以下的小股東當(dāng)中有39.8%的小股東投票反對也抵不過大股東的一票贊成決定權(quán)。K藥業(yè)連續(xù)多年提供重大虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，公司有強(qiáng)烈的低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求，希望審計(jì)師不要發(fā)現(xiàn)并報(bào)告公司財(cái)務(wù)報(bào)告的重大不實(shí)之處。正中珠江毫無疑問在這幾年的審計(jì)服務(wù)中提供了低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)供給，在審計(jì)過程中連公司的銀行存款300億的重大錯報(bào)也沒有發(fā)現(xiàn)，或者發(fā)現(xiàn)了也沒有報(bào)告。

正中珠江會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)的上市公司客戶數(shù)量接近九十家，在國內(nèi)的會計(jì)師事務(wù)所排名前十，如此大規(guī)模的會計(jì)師事務(wù)所本應(yīng)有能力提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，但是在與K藥業(yè)的審計(jì)質(zhì)量需求博弈中，選擇了低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)供給。

五、審計(jì)質(zhì)量需求與供給博奕的法律責(zé)任

為什么我國審計(jì)市場上市公司的低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求會導(dǎo)致低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)供給，這與我國審計(jì)市場的執(zhí)業(yè)環(huán)境相關(guān)。上市公司和審計(jì)師都是理性經(jīng)濟(jì)人，在博弈的過程中都會分析自己決策的面臨的收益和可能的損失。目前我國審計(jì)市場的執(zhí)業(yè)環(huán)境對提供虛假信息的上市公司和審計(jì)師的法律責(zé)任都比較輕微，因此，當(dāng)上市公司存在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告以及低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求時(shí)，雙方博弈的結(jié)果就是審計(jì)師亦相應(yīng)提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)供給。

（一）上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的法律責(zé)任

上市公司提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告是低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求的主要原因，因?yàn)樯鲜泄静幌雽徲?jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告公司的財(cái)務(wù)報(bào)告做假，但是我國審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境中，上市公司提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告被發(fā)現(xiàn)后受的處罰非常輕微。以K藥業(yè)為例，在中國證監(jiān)會對K藥業(yè)的處罰決定書中，證監(jiān)會定調(diào)了K藥業(yè)的財(cái)務(wù)造假情況：“K藥業(yè)有預(yù)謀、有組織，長期、系統(tǒng)實(shí)施財(cái)務(wù)造假行為，惡意欺騙投資者，影響極為惡劣，后果特別嚴(yán)重”。對這個極其惡劣的財(cái)務(wù)造假公司，證監(jiān)會實(shí)施了史上最嚴(yán)厲的頂格處罰。證監(jiān)會的《處罰告知書》顯示：證監(jiān)會對K藥業(yè)做出60萬元罰款決定，對公司實(shí)控人處以90萬元的罰款（作為直接負(fù)責(zé)的主管人員罰款30萬元，作為實(shí)際控制人罰款60萬元），并被采取終身證券市場禁入措施。另外20名涉案人員也收到證監(jiān)會相應(yīng)的行政處罰，分別被處以10萬元—60萬元不等的罰款。

這個頂格處罰是相當(dāng)輕微的，以對公司董事長僅僅是罰款90萬元和終身證券市場準(zhǔn)入，這種法律責(zé)任與公司通過財(cái)務(wù)造假行為從證券市場融資和銀行貸款而來的幾百億資金的利益相比，九牛一毛，如果是美國證券市場，K藥業(yè)的高管可能早就被司法部門控制起來并且會判處十年以上監(jiān)禁和罰沒所有非法收入。

（二）審計(jì)師低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的法律責(zé)任

證監(jiān)會因K藥業(yè)事件已對正中珠江會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行立案調(diào)查，截至目前證監(jiān)會仍未公布最新結(jié)果，這次正中珠江將會受到何種懲罰，我們不得而知，但是審計(jì)師之所以敢于提供低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，很大原因是被查到以后的法律責(zé)任輕微。以對會計(jì)師事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告的行政責(zé)任為例，《證券法》規(guī)定可以如下處罰：對事務(wù)所責(zé)令改正，處以3萬元—20萬元的罰款;沒收違法所得并處以違法所得1—5倍的罰款，并由有關(guān)部門依法責(zé)令停業(yè)等。對審計(jì)師個人的行政責(zé)任則依據(jù)證券法可以是責(zé)令改正，處以3萬元—20萬元的罰款;按照《注冊會計(jì)師法》可以是警告和罰款，情節(jié)嚴(yán)重的可暫停執(zhí)業(yè)或吊銷注冊會計(jì)師證書。由此可見我國會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師所承擔(dān)的法律責(zé)任是很輕的，對事務(wù)所和審計(jì)師的行政處罰主要側(cè)重于警告和罰款，較為嚴(yán)重的違規(guī)行為則同時(shí)采取暫停執(zhí)業(yè)資格、吊銷執(zhí)業(yè)執(zhí)照和刑事處罰，但是刑事處罰的情況很少見，極其嚴(yán)重的事務(wù)所違法處罰可以是撤銷，但是撤銷事務(wù)所的情況也極其少見，一般也是警告、罰款了事。

值得一提的是，2018年度K藥業(yè)需要向正中珠江會計(jì)師事務(wù)所支付財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用500萬元，內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用140萬元，連續(xù)幾年就是幾千萬的收益，如此巨大的經(jīng)濟(jì)利益和可能的法律責(zé)任相比，審計(jì)師選擇了低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

六、審計(jì)質(zhì)量需求與供給博弈帶來的啟示

從以上審計(jì)質(zhì)量需求與供給博弈分析可見，上市公司的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求一般會導(dǎo)致較高的審計(jì)質(zhì)量供給。對審計(jì)師來說，提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)是失去客戶，而收益僅僅是節(jié)約了一些審計(jì)成本。當(dāng)審計(jì)師的低審計(jì)質(zhì)量服務(wù)不能滿足上市公司的高質(zhì)量審計(jì)需求時(shí)，上市公司會更換審計(jì)師。因此，在上市公司的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求下，審計(jì)師一般會提供高質(zhì)量的審計(jì)供給。

如果市場上存在可選擇的低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)供給，當(dāng)上市公司有低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求時(shí)，雙方博弈的結(jié)果就是從B狀態(tài)向A狀態(tài)轉(zhuǎn)變，即上市公司的低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求導(dǎo)致低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)供給。對于審計(jì)市場來說，這個博弈結(jié)果是一個最差的結(jié)局，當(dāng)A狀態(tài)普遍存在于審計(jì)市場之中，那整個審計(jì)行業(yè)的可信度就岌岌可危了。

怎樣才能防止博弈的結(jié)果是從B狀態(tài)向A狀態(tài)這種不利于審計(jì)行業(yè)的結(jié)局轉(zhuǎn)變呢？筆者認(rèn)為方法有兩個，一是努力培育市場的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求，因?yàn)橛绊憣徲?jì)質(zhì)量供給的最主要原因是審計(jì)質(zhì)量服務(wù)的需求;同時(shí)以嚴(yán)厲的法律責(zé)任阻止上市公司的低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求。二是加強(qiáng)對審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的監(jiān)管，加大對違法行為的懲戒力度以減少市場上的低質(zhì)量審計(jì)供給。如果審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境使得審計(jì)師提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的預(yù)期收益要大于預(yù)期成本，那么審計(jì)師就可能樂于提供低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，此時(shí)上市公司的低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求就會導(dǎo)致較低的審計(jì)質(zhì)量供給。對上市公司來說，其有選擇審計(jì)師的自由，可以選擇低質(zhì)量的審計(jì)師，當(dāng)現(xiàn)任審計(jì)師拒絕提供低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)時(shí)，可以更換現(xiàn)任高質(zhì)量的審計(jì)師，轉(zhuǎn)向低質(zhì)量的審計(jì)師購買審計(jì)意見;如果審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境使得審計(jì)師提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的預(yù)期成本要大于預(yù)期收益，審計(jì)師就會慎重考慮與客戶合謀提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)審計(jì)師面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)過大時(shí)，作為理性經(jīng)濟(jì)人的審計(jì)師就可能會拒絕與客戶的合作。當(dāng)整個行業(yè)的審計(jì)師都拒絕客戶購買審計(jì)意見的行為時(shí)，審計(jì)質(zhì)量需求與供給的博弈結(jié)果就不會出現(xiàn)圖中A狀態(tài)這個最差的結(jié)局，審計(jì)行業(yè)獨(dú)立、客觀、公正的形象也在社會公眾面前樹立起來了。

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[責(zé)任編輯：王 旸]