趙京蘊(yùn)

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及科技水平的飛速提高，諸多制造行業(yè)都已開始采用自動(dòng)化式生產(chǎn)，各類制造費(fèi)用日益增加，導(dǎo)致許多制造企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了改變。傳統(tǒng)的成本核算方法，已經(jīng)不能準(zhǔn)確計(jì)算現(xiàn)代制造企業(yè)的制造費(fèi)用。本文主要闡述作業(yè)成本法的基本理論和制造行業(yè)的成本管理現(xiàn)狀，分析制造業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，以及制約制造企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本的因素，進(jìn)而提出相關(guān)解決措施，旨在推進(jìn)作業(yè)成本法在我國(guó)制造企業(yè)中的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;制造業(yè);應(yīng)用

一、制造業(yè)成本核算的現(xiàn)狀

在生產(chǎn)技術(shù)飛速發(fā)展的大背景下，諸多制造企業(yè)采用了更為高端的智能化制造系統(tǒng)，并按照顧客的需求進(jìn)行小批量生產(chǎn)，這就導(dǎo)致制造企業(yè)的間接成本大幅增加，而人工成本卻在急劇減少。傳統(tǒng)成本核算方法主要是以吸收成本法和邊際成本法為核心進(jìn)行成本分配。吸收成本法是以生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量或員工工時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)，將所有產(chǎn)品成本，不論是固定成本還是變動(dòng)成本，都吸收到單位產(chǎn)品上，但這種方法既不利于成本管理，也不利于進(jìn)行生產(chǎn)決策，甚至?xí)?dǎo)致制造企業(yè)片面追求產(chǎn)量。固定成本法將所有產(chǎn)品成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本，但在當(dāng)前制造行業(yè)自動(dòng)化生產(chǎn)模式下，這兩類成本在實(shí)際運(yùn)作中難以區(qū)分。況且，邊際成本在計(jì)算時(shí)并不包括固定成本，而隨著生產(chǎn)產(chǎn)量的上升，固定成本總會(huì)被分為更小的數(shù)目，單位產(chǎn)品的總成本也會(huì)下降，從而為決策者提供錯(cuò)誤的信息。

而作業(yè)成本法作為產(chǎn)品成本核算的替代方法，規(guī)避上述兩種成本核算方法的缺點(diǎn)，精確成本信息，幫助決策者獲取資源耗費(fèi)、產(chǎn)品組合及定價(jià)等方面的信息，從而改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

目前，在我國(guó)的制造行業(yè)中，采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算的企業(yè)并不多，主要有許繼、寶鋼、中國(guó)電信和東風(fēng)汽車等企業(yè)。因此加速作業(yè)成本法的宣傳，促進(jìn)更多制造企業(yè)實(shí)施該方法頗為重要。

二、作業(yè)成本法在制造業(yè)的應(yīng)用步驟

（一）作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法的本質(zhì)概括為一句話“產(chǎn)品消耗活動(dòng)，活動(dòng)消耗資源”，它也是采用分?jǐn)偝杀镜哪Ｊ?，但不同于傳統(tǒng)成本核算方法的關(guān)鍵點(diǎn)在于，它不是以生產(chǎn)數(shù)量或人工工時(shí)為基礎(chǔ)來吸收制造費(fèi)用，而是先根據(jù)資源消耗情況，將制造費(fèi)用分配到特定的作業(yè)中心（成本庫(kù)），然后依據(jù)不同的成本驅(qū)動(dòng)因素，將制造費(fèi)用分配至不同類別的產(chǎn)成品，最終完成成本計(jì)算的過程。

作業(yè)成本法相比于傳統(tǒng)計(jì)算方法，克服了信息失真問題，有助于決策者了解產(chǎn)品作業(yè)過程、識(shí)別每項(xiàng)作業(yè)的成本驅(qū)動(dòng)因素，并明晰各項(xiàng)作業(yè)之間的聯(lián)系，從而進(jìn)行有效的成本控制，提升作業(yè)效率，便于制造企業(yè)低成本完成作業(yè)，采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，搶占市場(chǎng)份額。

（二）作業(yè)成本法的實(shí)施步驟

1.了解制造企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)作業(yè)

這一部分的活動(dòng)可以理解為調(diào)研，主要任務(wù)是了解制造企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)作過程，收集各類作業(yè)信息，同時(shí)明確不同的責(zé)任，便于后期劃分作業(yè)類型。

2.確定影響作業(yè)成本的因素

在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，制造企業(yè)需要正確理解不同作業(yè)之間的關(guān)系，決定影響作業(yè)成本產(chǎn)生的原因。例如訂購(gòu)作業(yè)中的成本受到訂單數(shù)量的影響;物料搬運(yùn)作業(yè)中的成本受到生產(chǎn)運(yùn)行次數(shù)的影響;發(fā)貨作業(yè)中的成本則受到發(fā)送數(shù)量的影響。

3.將間接費(fèi)用分配到作業(yè)中心（相當(dāng)于傳統(tǒng)成本核算模式下的成本中心）

根據(jù)制造企業(yè)的作業(yè)劃分和作業(yè)消耗資源情況，歸集各作業(yè)發(fā)生的費(fèi)用，據(jù)此形成一定的作業(yè)中心。值得注意的是，作業(yè)成本法可以提高制造費(fèi)用分配的準(zhǔn)確度，但并不能做到完全準(zhǔn)確的分配。

4.作業(yè)中心費(fèi)用的分配

先計(jì)算單位成本驅(qū)動(dòng)因素所引起的制造費(fèi)用的數(shù)量，即成本動(dòng)因率，之后再根據(jù)各產(chǎn)品消耗成本驅(qū)動(dòng)因素的數(shù)量，分配作業(yè)中心（成本庫(kù)）的費(fèi)用，加總每種產(chǎn)品從各成本中心分配所得費(fèi)用之和，計(jì)算出單一產(chǎn)品的總成本。

三、作業(yè)成本法應(yīng)用于制造業(yè)的利與弊

（一）作業(yè)成本法應(yīng)用于制造業(yè)的優(yōu)勢(shì)

1提供更準(zhǔn)確的產(chǎn)品生產(chǎn)成本信息

作業(yè)成本法以作業(yè)為計(jì)算中心。根據(jù)資源消耗情況，將實(shí)際耗費(fèi)的資源分配給不同的作業(yè)中心;再根據(jù)成本驅(qū)動(dòng)因素，將各作業(yè)中心歸集的制造費(fèi)用，分配到產(chǎn)品上。這樣的產(chǎn)品成本核算方法，可以更加準(zhǔn)確地計(jì)算，不同類別產(chǎn)品的單位成本，幫助企業(yè)管理者在定價(jià)、銷售、經(jīng)營(yíng)管理以及戰(zhàn)略計(jì)劃制定等方面做出更好的決策。

2.幫助管理者了解各項(xiàng)成本發(fā)生的本質(zhì)原因，從而進(jìn)行成本控制

在制造企業(yè)中，制造費(fèi)用是總成本費(fèi)用的重要組成部分。傳統(tǒng)的成本核算方法，僅僅在企業(yè)經(jīng)營(yíng)作業(yè)發(fā)生之后，依據(jù)生產(chǎn)數(shù)量或人工工時(shí)進(jìn)行核算，與復(fù)雜的企業(yè)生產(chǎn)流程不相適應(yīng)。而作業(yè)成本法，要求企業(yè)管理者從生產(chǎn)作業(yè)發(fā)生之始，到生產(chǎn)作業(yè)結(jié)束，均要考慮各項(xiàng)費(fèi)用支出的必要性，由此制定更加合理的產(chǎn)品銷售價(jià)格，并完善產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)。

3.為管理者做戰(zhàn)略決策提供信息支持

成本及各類費(fèi)用是利潤(rùn)表的重要組成部分，每家制造企業(yè)都應(yīng)予以重視。成本核算的準(zhǔn)確性將直接影響到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率，企業(yè)管理者只有依據(jù)可靠且有效的成本核算數(shù)據(jù)，才能做出最優(yōu)決策。作業(yè)成本法適用于計(jì)算所有間接費(fèi)用，而不僅僅是生產(chǎn)間接費(fèi)用，同時(shí)它也適用于計(jì)算服務(wù)成本。因此，管理者通過該核算方法，可以明晰成本驅(qū)動(dòng)因素，控制成本。

（二）作業(yè)成本法應(yīng)用于制造業(yè)的劣勢(shì)

首先，由于作業(yè)成本法不能避免一定程度的主觀因素，每位會(huì)計(jì)師在分析成本動(dòng)因和構(gòu)建作業(yè)中心時(shí)，會(huì)產(chǎn)生不同的看法，此外，作業(yè)成本法可能也無法將所有的制造費(fèi)用分配到產(chǎn)品上，進(jìn)而導(dǎo)致成本核算出現(xiàn)一定程度的偏差。其次，作業(yè)成本法與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在一定的差異。作業(yè)成本法以管理會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)，而傳統(tǒng)核算方法與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相適用。最后，作業(yè)成本法的計(jì)算過程過于復(fù)雜，不利于利益相關(guān)者理解企業(yè)成本核算。

四、制造企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的限制因素

（一）制造企業(yè)自身規(guī)模的限制

如今，我國(guó)制造行業(yè)的一個(gè)重要特點(diǎn)就是中小型企業(yè)數(shù)量眾多。根據(jù)《2018-2024年中國(guó)制造業(yè)信息化行業(yè)市場(chǎng)深度分析及投資前景預(yù)測(cè)報(bào)告》，截至2018年，全國(guó)規(guī)模以上中小型制造企業(yè)36.5萬戶，比2017年末增加13萬戶。其中，中型企業(yè)5.5萬戶，占比15.2%;小型企業(yè)30.9萬戶，占比為84.8%。無論是從數(shù)量和體量上看，我國(guó)的中小型制造業(yè)企業(yè)，都是我國(guó)制造行業(yè)的重要組成部分。眾所周知，中小型制造企業(yè)在資金規(guī)模、軟硬件設(shè)施等方面遠(yuǎn)落后于發(fā)達(dá)國(guó)家的大型企業(yè)，它們無法獲得足夠的資金和相應(yīng)的設(shè)備，因此，許多中小型制造企業(yè)在考慮了企業(yè)成本效益的情況下，同時(shí)為了避免成本核算遇到障礙，會(huì)選擇傳統(tǒng)成本核算方法或者目標(biāo)成本法進(jìn)行核算。

（二）技術(shù)因素

與傳統(tǒng)核算方法相比，作業(yè)成本法的計(jì)算難度較大。首先，在分類和歸集制造費(fèi)用，并形成作業(yè)中心時(shí)，會(huì)計(jì)人員需要在熟練掌握成本核算的基礎(chǔ)上，了解制造企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況。但由于每家企業(yè)的自身情況不同，所以形成作業(yè)中心的分類標(biāo)準(zhǔn)也有所不同。另外，成本驅(qū)動(dòng)因素的分析也是作業(yè)成本法核算的重要過程，不同的分析結(jié)果，也會(huì)導(dǎo)致成本核算出現(xiàn)差異。

（三）會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能水平

會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)水平是影響作業(yè)成本法實(shí)施的另一個(gè)重要因素。首先，在教育水平上，大多數(shù)制造企業(yè)的會(huì)計(jì)人員，只有大?；虼髮W(xué)本科教育水平，這些教育的培養(yǎng)目標(biāo)，僅是讓會(huì)計(jì)人員擁有基礎(chǔ)的核算技能，但不能使其了解相關(guān)的管理會(huì)計(jì)理論知識(shí)。其次，會(huì)計(jì)作為專業(yè)性較高的職業(yè)，相關(guān)人員在學(xué)習(xí)相關(guān)理論知識(shí)時(shí)，只能精通于會(huì)計(jì)領(lǐng)域的理論和實(shí)踐，對(duì)于其他領(lǐng)域的知識(shí)并不熟悉，這也將降低制造企業(yè)成本核算的效率。

五、制造企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的改進(jìn)建議

（一）建立與作業(yè)成本法相適應(yīng)的內(nèi)部控制

會(huì)計(jì)人員若想有效運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行核算，必須擁有全面、及時(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。在制造企業(yè)中，產(chǎn)品從生產(chǎn)到銷售的過程中，會(huì)出現(xiàn)諸多變化，只有準(zhǔn)確及時(shí)地收集和獲取信息，才能保證成本核算的有效性。為達(dá)到此目的，制造企業(yè)可應(yīng)用ERP（Enterprise Resource Planning）或其他功能良好的生產(chǎn)管理系統(tǒng)。其次，企業(yè)也應(yīng)開發(fā)良好的成本核算軟件，提高實(shí)施作業(yè)成本法的效率。

（二）結(jié)合成本收益原則，做適當(dāng)調(diào)整

當(dāng)制造企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，應(yīng)結(jié)合成本收益原則加以考慮。當(dāng)某項(xiàng)間接成本數(shù)額較小或者不足以對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響時(shí)，在分析成本驅(qū)動(dòng)因素時(shí)，可以將其簡(jiǎn)化或省略。

作業(yè)成本法更適用于管理信息系統(tǒng)較完善的企業(yè)，因此，若要推進(jìn)中國(guó)制造業(yè)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法，可以試點(diǎn)大中型國(guó)有制造企業(yè)，總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，不斷優(yōu)化作業(yè)成本的核算過程，如若效果良好，即可在其他企業(yè)進(jìn)行推廣。

（三）加強(qiáng)部門之間的協(xié)調(diào)，建立健全管理制度

企業(yè)在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，應(yīng)將作業(yè)成本法納入企業(yè)戰(zhàn)略管理的范圍，協(xié)調(diào)企業(yè)的各個(gè)部門，形成充分滿足企業(yè)管理目標(biāo)的生產(chǎn)核算體系。首先，要在財(cái)務(wù)部門建立合理的會(huì)計(jì)制度，制定科學(xué)的崗位責(zé)任體制，保證不同崗位之間能互相監(jiān)督。其次，也應(yīng)設(shè)置有效的內(nèi)部和外部監(jiān)督，使整個(gè)企業(yè)根據(jù)完善的科學(xué)管理體系，有效運(yùn)作，為合理實(shí)施作業(yè)成本法奠定基礎(chǔ)。

（四）對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)

作業(yè)成本法能否有效實(shí)施，關(guān)鍵在于企業(yè)的會(huì)計(jì)人員是否具有良好的職業(yè)技能，因此企業(yè)應(yīng)該通過培訓(xùn)，來提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平。在培訓(xùn)過程中，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員對(duì)管理會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)的理解，并實(shí)時(shí)記錄培訓(xùn)結(jié)果，交流和完善最佳的培訓(xùn)方法。只有切實(shí)提高財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)，才能制造企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法，提升工作息效率。

總結(jié)

作業(yè)成本法彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本核算方法的部分弊端，為企業(yè)管理者提供了更加準(zhǔn)確的成本信息，幫助其了解生產(chǎn)運(yùn)作過程，做出有效決策。但作業(yè)成本法起源于美國(guó)，在我國(guó)的起步較晚，發(fā)展也較為緩慢。而隨著社會(huì)的進(jìn)步和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，它將是制造企業(yè)核算成本的重要方法，發(fā)展前景必將十分廣闊。制造企業(yè)在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，應(yīng)結(jié)合企業(yè)現(xiàn)有環(huán)境，充分利用企業(yè)的資源，克服作業(yè)成本法在實(shí)施時(shí)產(chǎn)生問題和困難，從而達(dá)到控制成本，并提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。