葉麗萍

摘要：對于注冊會計師進行的現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ停呀?jīng)作為新的審計風險模型被正式提出，審計風險被重新定義為“審計風險一重大錯報風險×檢查風險”。2006年，我國財政部以官方形式引入了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂砟詈椭卮箦e報風險概念，并在境內(nèi)所有會計師事務(wù)所施行?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫞钦驹趹?zhàn)略和系統(tǒng)的高度上，以識別與評估重大錯報風險為審計工作的重要導向，從而將財務(wù)報告重大錯報風險控制在可接受的范圍內(nèi)。本文結(jié)合現(xiàn)行審計準則要求，對現(xiàn)有的財務(wù)報告重大風險導致的審計風險進行了研究分析，以期能對實務(wù)的審計工作提供一定的幫助。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報告重大錯報風險;審計風險

在現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬛?，重大錯報風險的識別與評估，是開展具體審計工作的前提和核心。按照現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ?，不僅檢查風險的高低取決于注冊會計師對重大錯報風險水平的判斷，審計資源的合理分配也由識別和評估的重大錯報風險來決定。在日趨復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)財務(wù)狀況情況下，準確地識別和評估財務(wù)報告重大錯報風險，能夠幫助注冊會計師把握審計重點，節(jié)約審計資源，合理保證審計風險的不發(fā)生?，F(xiàn)在，我國新審計準則已頒布十余年的時間，然而在實務(wù)當中，例如萬福生科財務(wù)舞弊、獐子島事件等問題仍時有發(fā)生。究其根本的原因來看，是由于部分注冊會計師沒能識別出按要求應(yīng)該能夠識別出的風險。這在一定程度上反映出我國注冊會計師對重大錯報風險的認識還不夠深刻，在如何識別評估風險水平上還有待進一步的提高。

一、財務(wù)報告重大錯報風險定義的理論分析

目前我國審計準則和國際審計準則ISA 315給出的對重大錯報風險的解釋定義，指的是在審計工作正式開展前，財務(wù)報表存在重大錯報的可能性。可見，在對重大錯報風險的定義理解和認識上，國內(nèi)外準則已經(jīng)實現(xiàn)了趨同。

在對重大錯報風險的分類問題上，現(xiàn)行審計準則將重大錯報風險分為兩類：一類是從宏觀角度的把控風險，另一類是具體的微觀層次的風險。其中宏觀角度的把控風險指的是會影響到財務(wù)報表整體的，會導致多項具體財務(wù)報表項目風險發(fā)生的重大錯報的風險，這些風險多是因為控制的缺陷所導致。一般來說，宏觀整體上的重大錯報風險不會僅是某個報表項目的錯報風險，而是宏觀對微觀具體項目的影響，比如被審計單位內(nèi)部控制的缺陷導致的多個錯報情況。研究表明，這一類的重大錯報風險多與管理層舞弊相關(guān)。

具體的微觀層次的風險是指財務(wù)報表中存在認定層面上的各類交易、賬戶余額或是披露方面的問題，識別和評估這類風險是為了制定進一步的審計計劃。一般來說，這類風險的影響程度不是特別嚴重，只與少數(shù)交易、賬戶余額或披露有關(guān)。

二、財務(wù)報告重大錯報風險的組成部分分析

目前對宏觀的財務(wù)報表層次的重大錯報風險的產(chǎn)生原因歸類，一般是分為會計舞弊和會計錯誤兩大類。其中錯誤是指非故意的錯報行為，可能是由被審計單位財務(wù)人員的疏忽或者工作水平等原因而導致財務(wù)報表編制失誤或者不恰當?shù)臅嫻烙?舞弊則是指被審計單位管理層故意的對財務(wù)報表施加影響甚至篡改的行為。現(xiàn)行審計準則要求注冊會計師著重考慮舞弊產(chǎn)生審計風險的情況，大量的審計事件表明，舞弊行為與重大錯報風險息息相關(guān)。

對于微觀具體認定層次的重大錯報風險，一般是將其分為固有風險和控制風險兩部分。從這個角度出發(fā)，可以認為微觀具體層次重大錯報風險就是由固有風險和控制風險所導致的。其中固有風險就是指在假設(shè)被審計單位內(nèi)部控制不存在的情況下，某一具體的財務(wù)報表項目發(fā)生錯報的可能性，受會計制度、業(yè)務(wù)狀況等多方面的影響;控制風險則是指被審計單位為控制經(jīng)營風險，防止某一微觀具體報表項目錯報發(fā)生的而設(shè)計、實施的控制制度是否有效。

三、重大錯報風險的識別方法風險

目前，國內(nèi)外學者對重大錯報風險識別與評估的研究，分為定性和定量兩種。

（一）定性識別與評估重大錯報風險

定性識別與評估重大錯報風險，指的是注冊會計師依賴自身的審計職業(yè)素養(yǎng)水平，識別評估相關(guān)風險影響因素，判斷財務(wù)報告發(fā)生重大錯報風險的可能性。

1.定性識別與評估重大錯報的內(nèi)容

依據(jù)我國現(xiàn)行審計準則和應(yīng)用指南的相關(guān)要求，風險評估程序是了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估重大錯報風險的必要途徑。審計準則規(guī)定行業(yè)狀況等客觀狀況、企業(yè)性質(zhì)、會計政策、企業(yè)目標戰(zhàn)略及經(jīng)營風險、財務(wù)業(yè)績、內(nèi)部控制是可以考慮的六大方面。審計準則所規(guī)定的風險評估程序是指詢問、分析程序、觀察和檢查等。其中分析程序在實務(wù)中的應(yīng)用最為普遍，主要是依靠財務(wù)信息數(shù)據(jù)的分析，以異常的財務(wù)信息或者波動為突破點，來識別可能發(fā)生的重大錯報風險。定性識別評估錯報風險，不需要建立風險識別評估的模型，而是依靠注冊會計師利用包括財務(wù)信息在內(nèi)的各類信息以識別判斷風險的能力。

2.定性識別與評估重大錯報風險方法的比較分析

目前，理論界基于審計準則提出了多種定性識別和評估重大錯報風險的方法，現(xiàn)就識別評估內(nèi)容、程序、結(jié)果等三方面對既有的定性識別評估方法進行比較分析。

從評估的內(nèi)容來看，大部分的定性識別評估方法是從風險影響因素出發(fā)，對各因素的比重按一定權(quán)重或者維度分配，建立風險識別評估表，如風險評估表（張文祥，2008）、AHP-模糊綜合評價法;從業(yè)績歸因?qū)Ρ冉嵌瘸霭l(fā)的識別評估方法。相對來說，立足于識別分析風險因素角度的方法更具有說服力。一方面，現(xiàn)有的研究表明，經(jīng)營風險與重大錯報風險之間存在強烈的聯(lián)系，另一方面，隨著技術(shù)的發(fā)展，經(jīng)營業(yè)務(wù)風險對財務(wù)錯報發(fā)生可能性的影響程度越來越大。從風險影響因素角度出發(fā)，更有利于幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報風險。

從評估的程序來看，按注冊會計師的主觀判斷方法上的差異，可分為直接的分析判斷和量化的分析判斷兩種。直接的分析判斷依靠注冊會計師的職業(yè)判斷進行的主觀評估，量化的分析判斷則是將主觀評價通過某種方法轉(zhuǎn)換為評價體系中的指標，并根據(jù)重要性情況作為相應(yīng)的數(shù)學換算，如AHP-模糊綜合評價法就借助了專家打分法和層次分析法完成了評價的指標化。相對來說，量化的評價指標分析能夠更好地減少主觀的影響，同時又能兼顧對特殊情況的考量。

從評估的結(jié)果上來看，存在兩類主要的情況。一類是能識別重大錯報風險，但是卻不能夠有效的評估風險，如李曉慧、孫蔓莉（2012）的業(yè)績歸因法，由于無法評估重大錯報風險，其識別評估結(jié)果的有效性也有待考證;另一類則是能評估重大錯報風險，但是普遍存在著定性識別評估方法的問題，即評估的結(jié)果不夠精準。

（二）定量識別與評估重大錯報風險

定量識別和評估重大錯報風險，是指從數(shù)據(jù)量化的角度出發(fā)，利用數(shù)學和統(tǒng)計建模方法，建立系統(tǒng)的風險識別評估體系，以此識別通過了解被審計單位及其環(huán)境識別的重大錯報風險。

1.定量識別與評估重大錯報風險的內(nèi)容

定量識別與評估重大錯報風險是將重大錯報風險的構(gòu)成因素進行量化處理，將識別分析的結(jié)果以更具體而客觀的方法呈現(xiàn)出來。

一般來說，注冊會計師在識別和評估財務(wù)報表層次的重大錯報風險時，應(yīng)考慮審計單位的控制環(huán)境，因為此風險常與管理層的舞弊有直接相關(guān)的聯(lián)系。結(jié)合在識別重大錯報風險環(huán)節(jié)了解的被審計單位情況，如具體的風險管理方法及適用程度等，評估報表層次發(fā)生重大錯報風險的可能性。在識別和評估認定層次的重大錯報風險時，則應(yīng)從各類交易、賬戶余額和披露的認定出發(fā)，考慮發(fā)生、完整性等各項認定風險的可能性。如在考取被審計單位的收入時，就應(yīng)該考慮列報的收入是否與企業(yè)直接相關(guān)（發(fā)生）、是否存在少報、漏報的情況（完整性）、計量的價格是否都正確（準確性）等。在考慮風險發(fā)生可能性時，注冊會計師應(yīng)當考慮交易和業(yè)務(wù)的性質(zhì)，以合理分配有限的審計資源。

2.定量識別與評估重大錯報風險方法的比較分析

近年來，理論界主要通過利用不同領(lǐng)域的理論和技術(shù)不斷創(chuàng)新審計風險識別和評估方法，考慮到定量的研究主要以實證分析為主，現(xiàn)就風險影響因素的選擇、建立的實證模型等兩方面對既有的定量識別評估方法進行比較。

從風險影響因素的選擇來看，部分風險識別評估方法只選擇以財務(wù)數(shù)據(jù)為主要的風險影響因素，如財務(wù)指標邏輯分析法（張宜霞、郭玉，2015）、財務(wù)報表勾稽關(guān)系法（王曉杰，2016）。有的則是立足于審計準則提供六大方面，選擇其中較為重要的財務(wù)或者非財務(wù)風險影響因素，如貝葉斯網(wǎng)絡(luò)法（王旭，2013）、作業(yè)成本法（張道付，2015）。從整體上看，后一種方法雖然在可操作性上有所欠缺，但考慮的風險因素更為全面。

從建立的實證模型看，準確性是現(xiàn)模型預(yù)測的主要特征，目前的建模思路主要有Logistie思路、BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)法、回歸分析法三種。單純從可操作性的角度出發(fā)，回歸分析法更具優(yōu)勢，比如BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)法就是要通過多次的權(quán)值調(diào)整來完成識別評估的需求，無論是對注冊會計師的數(shù)學能力本身還是審計時間都提出了很高的要求。

四、定量、定性方法的綜合應(yīng)用建議

現(xiàn)有的識別與評估重大錯報風險方法和模型，都具有其各自的理論基礎(chǔ)和優(yōu)勢，但理論研究的最終目的，是為了能對具體的審計實務(wù)工作產(chǎn)生幫助，因此，判斷一項具體的風險識別評估方法是否合理有效，應(yīng)該將其對審計實務(wù)產(chǎn)生的幫助效果作為直接依據(jù)。本文以風險識別評估方法要對審計實務(wù)工作產(chǎn)生幫助作為第一要求，結(jié)合現(xiàn)有的風險識別評估方法，形成了具體的識別與評估重大錯報風險的程序與框架。

（一）重大錯報風險的形成邏輯

明確重大錯報風險的構(gòu)成要素及其影響，是有效識別和評估重大錯報風險的基礎(chǔ)。為了弄清風險因素及其影響情況，就有必要對重大錯報風險的形式路徑和機理進行必要的了解。本文認為，“風險因素一風險事件（行為）一風險結(jié)果”這一邏輯演化思路，是重大錯報風險基本的產(chǎn)生和演化邏輯。此三者是有機的組合體關(guān)系，風險因素這一客觀存在，正是通過風險事件的具體發(fā)生，導致了被審計單位發(fā)生具體的風險?；谶@一風險產(chǎn)生和演化邏輯，結(jié)合審計準則提出的了解被審計單位基本情況來識別風險的要求，便可以確定風險因素是開展識別和評估重大錯報風險審計工作的開端。

以確定風險影響因素為開端，本文將通過比較分析的方法，對重大錯報風險的風險影響因素的選擇、評估風險因素的權(quán)重配比方法、具體量化等幾個方面作較為詳細介紹，形成了識別和評估重大錯報風險方法的完整程序和框架。

（二）識別與評估重大錯報風險的程序與框架

將確定風險因素作為開展識別和評估重大錯報風險審計工作的開端，與上文提到的以風險影響因素為立足點的重大錯報風險識別評估方法相契合。

確認風險因素作為風險識別與評估的開端后，注冊會計師就應(yīng)該確定具體的風險影響因素。既有研究表明，經(jīng)營風險與重大錯報風險之間存在強烈的聯(lián)系，而企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和內(nèi)部管理則常是導致不同企業(yè)經(jīng)營風險的差別的原因，例如對農(nóng)業(yè)公司來說，其存貨一般具有計量困難的特點，針對農(nóng)業(yè)公司就應(yīng)當著重考慮收入、存貨等方面存在錯報的風險。這樣，對具體考慮風險影響因素的選擇時，應(yīng)該綜合考慮財務(wù)信息和非財務(wù)信息兩方面的內(nèi)容。其中，財務(wù)信息是注冊會計師識別與評估重大錯報風險的直接依據(jù)，而代表企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)和內(nèi)部管理等的非財務(wù)信息也是注冊會計師的考慮重點。