馬亞慧

摘要：改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)取得了世人矚目的顯著成果，行業(yè)經(jīng)歷了從無(wú)到有，從無(wú)序到規(guī)范的變遷過(guò)程，值此時(shí)，從外生和內(nèi)生角度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師變遷動(dòng)力進(jìn)行分析總結(jié)，對(duì)新時(shí)期我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展階段有著重要意義。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師;變遷;動(dòng)因

制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家韋森指出：“從人類社會(huì)制度變遷的基本分析思路上來(lái)看，要弄清從一種社會(huì)秩序向另一種社會(huì)秩序的過(guò)渡或轉(zhuǎn)型，關(guān)鍵在于理解制度變遷機(jī)制的動(dòng)力源在哪里”。歷史制度主義相關(guān)理論將制度變遷的動(dòng)力分為內(nèi)生性動(dòng)力和外生性動(dòng)力，其中內(nèi)生性動(dòng)力是指制度內(nèi)部的各種因素互相干擾，或者是不能配合制度的要求，進(jìn)而產(chǎn)生了制度調(diào)整的需要并且形成了制度變遷的動(dòng)力。而外生性動(dòng)力則是指制度本身面臨的外部環(huán)境的變化，其中主要包括政治經(jīng)濟(jì)文化等方面的變化。改革開(kāi)放四十余年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度作為市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)程中一項(xiàng)重要國(guó)家治理制度安排，經(jīng)歷了從無(wú)到有、從無(wú)序到規(guī)范的演變過(guò)程?？偨Y(jié)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷歷程，可以看出其變遷動(dòng)力也分為影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷的內(nèi)生性動(dòng)力和外生性動(dòng)力。其中外生性動(dòng)力主要包括產(chǎn)權(quán)制度的變遷、科技進(jìn)步，而內(nèi)生性動(dòng)力主要是知識(shí)學(xué)習(xí)。

一、經(jīng)濟(jì)體制改革及其引致的產(chǎn)權(quán)制度變革是根本性外生動(dòng)力

產(chǎn)權(quán)制度變遷作為重要的外生性動(dòng)力，引致并推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的持續(xù)發(fā)展。制度變遷理論認(rèn)為，一系列彼此間相關(guān)聯(lián)系的復(fù)雜制度構(gòu)成了人類社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)體制，在紛繁復(fù)雜的制度安排中產(chǎn)權(quán)是最根本的制度規(guī)范。綜觀我國(guó)四十余年改革開(kāi)放歷程，產(chǎn)權(quán)制度的變遷誘致社會(huì)主義制度結(jié)構(gòu)中其他具體制度的變化，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷也是在這樣的大背景下進(jìn)行的，且其步伐與產(chǎn)權(quán)制度變遷的步伐高度一致。郭道揚(yáng)（2008）指出，“從本質(zhì)上考察，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)。中國(guó)三十年改革開(kāi)放的宗旨，在于從根本上解決社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建立中的產(chǎn)權(quán)問(wèn)題”。從1982年憲法中以公有制為主體的總原則到1993年黨的十四屆三中全會(huì)決定建立現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度;從2004年憲法修正案明確了國(guó)家對(duì)非公有制經(jīng)濟(jì)的支持及對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)到黨的十八屆四中全會(huì)提出要“健全以公平為核心原則的產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度，加強(qiáng)對(duì)各種所有制經(jīng)濟(jì)組織和自然人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，清理有違公平的法律法規(guī)條款”;從2016年《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于完善產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度依法保護(hù)產(chǎn)權(quán)的意見(jiàn)》提出的“產(chǎn)權(quán)制度是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基石，保護(hù)產(chǎn)權(quán)是堅(jiān)持社會(huì)主義基本經(jīng)濟(jì)制度的必然要求”到2018年習(xí)近平總書記在民營(yíng)企業(yè)座談會(huì)上的講話中指出“民營(yíng)經(jīng)濟(jì)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度的內(nèi)在要素，民營(yíng)企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)家是我們自己人”。我國(guó)日漸明晰的產(chǎn)權(quán)制度安排使人們?cè)谶M(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或交易時(shí)，形成了一種穩(wěn)定的預(yù)期，從而更好地規(guī)范人們的經(jīng)濟(jì)行為，實(shí)現(xiàn)資源的合理配置和有效利用，促進(jìn)生產(chǎn)效率的提高，帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)的發(fā)展。隨著改革開(kāi)放的不斷進(jìn)行，產(chǎn)權(quán)制度變遷的深化使得產(chǎn)權(quán)主體呈現(xiàn)復(fù)雜化、多元化的特征，通過(guò)公司制、股份制改革，我國(guó)逐步建立起現(xiàn)代企業(yè)制度，使得企業(yè)成為自主經(jīng)營(yíng)、參與競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)主體，這令注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)的主體產(chǎn)權(quán)背景不斷豐富，同時(shí)也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)配套制度建設(shè)趨于完善。作為產(chǎn)權(quán)制度的重要輔助，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度與產(chǎn)權(quán)制度天然不可分割，每一次社會(huì)產(chǎn)權(quán)觀念的進(jìn)步、產(chǎn)權(quán)制度的變遷，同時(shí)也帶來(lái)了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)持續(xù)的新需求，各產(chǎn)權(quán)主體為更好保護(hù)自己的產(chǎn)權(quán)利益，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度有了更高的要求，注協(xié)成立、兩會(huì)聯(lián)合、脫鉤改制等一系列注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷，正是產(chǎn)權(quán)制度變遷逐漸完善所引致，因此，改革開(kāi)放四十余年以來(lái)各階段成功的產(chǎn)權(quán)制度變遷形成了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷的重要外生性動(dòng)力。

二、科技進(jìn)步為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷提供了技術(shù)支撐和保障

“科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力”，歷史上重大的科技進(jìn)步，都引起了社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的變化，并導(dǎo)致不同的社會(huì)組織方式和相應(yīng)的制度變遷?？萍歼M(jìn)步既包括狹義的技術(shù)本身的進(jìn)步，又包括商業(yè)模式、經(jīng)濟(jì)管理過(guò)程的進(jìn)步。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)科技水平顯著提升，信息技術(shù)等新技術(shù)的快速發(fā)展使得我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)得以迅猛發(fā)展，同時(shí)各種商業(yè)新模式新應(yīng)用的出現(xiàn)促進(jìn)著注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度不斷發(fā)展變遷。具體而言，科技進(jìn)步引致了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式、盈利方式、賬務(wù)處理模式的轉(zhuǎn)變，由此產(chǎn)生了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度中如審計(jì)模式、審計(jì)方法、審計(jì)監(jiān)管等變遷的需要，從而促進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織制度及其理論建設(shè)的發(fā)展。以信息技術(shù)進(jìn)步為例，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，我國(guó)由傳統(tǒng)的手工記賬轉(zhuǎn)向電算化，相應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的信息化程度也大幅提升。再如，近年來(lái)大數(shù)據(jù)等新技術(shù)的出現(xiàn)，對(duì)小至企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)流通大至經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制等方面均產(chǎn)生了重要影響。大數(shù)據(jù)技術(shù)使得事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在信息收集、處理及使用的模式和成本發(fā)生了重大變化，一方面大數(shù)據(jù)技術(shù)的出現(xiàn)降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師查賬所耗費(fèi)的人力和時(shí)間成本，增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所需的技術(shù)支撐，極大地提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)效率及執(zhí)業(yè)質(zhì)量;而另一方面，大數(shù)據(jù)時(shí)代的來(lái)臨使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)需面對(duì)海量的數(shù)據(jù)，大數(shù)據(jù)的采集及運(yùn)用過(guò)程中可能遇到的數(shù)據(jù)安全及整體數(shù)據(jù)層面的舞弊等問(wèn)題使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨新的巨大挑戰(zhàn)，在這種形勢(shì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)積極適應(yīng)并主動(dòng)作為，大力提升行業(yè)信息化水平，持續(xù)增強(qiáng)對(duì)數(shù)據(jù)的敏銳性和感知力，深度挖掘、系統(tǒng)分析和充分運(yùn)用執(zhí)業(yè)過(guò)程中能夠搜集獲取的數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)從整體視角對(duì)執(zhí)業(yè)對(duì)象進(jìn)行全面立體式的多角度、多維度數(shù)據(jù)分析，這充分體現(xiàn)了科技進(jìn)步背景下大數(shù)據(jù)應(yīng)用引致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)制度變遷的作用機(jī)理。

三、知識(shí)學(xué)習(xí)是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷的內(nèi)生性動(dòng)因

正如西奧多·舒爾茨在《制度和不斷增長(zhǎng)的人的經(jīng)濟(jì)價(jià)值》一文中提到的“隨著經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)越來(lái)越有賴于實(shí)用知識(shí)的進(jìn)步，對(duì)創(chuàng)造和分配這種實(shí)用知識(shí)的制度之需求也不斷增加”，隨著改革開(kāi)放的深入，經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的需求也不斷增加。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一門實(shí)踐性強(qiáng)的學(xué)科，自身具有“干中學(xué)”的特點(diǎn)，人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的認(rèn)識(shí)隨著制度的頒布實(shí)施逐步加深，往往知識(shí)學(xué)習(xí)得越快，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷越頻繁。通常，當(dāng)一項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度投入實(shí)踐后，經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的應(yīng)用和檢驗(yàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)人員需要對(duì)其適用性和應(yīng)用效果進(jìn)行的總結(jié)，逐步加深對(duì)制度的認(rèn)識(shí)和理解，進(jìn)而內(nèi)生的推動(dòng)和實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷。具體實(shí)踐中，行業(yè)中每一次新制度實(shí)施達(dá)成的良性效果，抑或是行業(yè)中每次失敗的案例帶來(lái)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，都會(huì)被相關(guān)人員用來(lái)學(xué)習(xí)。實(shí)踐中，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施及不斷修訂完善的過(guò)程，充分體現(xiàn)了知識(shí)學(xué)習(xí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷所帶來(lái)的深刻印記。1995年及1996年，中注協(xié)先后發(fā)布了包括《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則序言》《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》在內(nèi)的第一批共10項(xiàng)及包括《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》在內(nèi)的第二批共11項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。自獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之日起，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中不斷學(xué)習(xí)并應(yīng)用新準(zhǔn)則指導(dǎo)著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)實(shí)踐，同時(shí)在實(shí)踐中也發(fā)現(xiàn)了新的問(wèn)題，如隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)利用電子商務(wù)進(jìn)行商品購(gòu)銷、提供或接受勞務(wù)，新情況的出現(xiàn)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師需在審計(jì)時(shí)考慮被審計(jì)單位在電子商務(wù)等方面的運(yùn)用及相關(guān)系統(tǒng)可能帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)隨著改革開(kāi)放的不斷發(fā)展，越來(lái)越多綜合性集團(tuán)的出現(xiàn)，使得集團(tuán)審計(jì)中重要組成部分的確認(rèn)及集團(tuán)審計(jì)師和組成部分審計(jì)師之間的溝通愈發(fā)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師所關(guān)注。再如，隨著上市公司財(cái)務(wù)造假的逐漸增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)考慮舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)顯得越來(lái)越重要，執(zhí)業(yè)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要更多的考慮管理層等舞弊的動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和借口等，以便針對(duì)舞弊實(shí)施必要的審計(jì)程序。鑒于此，為更好應(yīng)對(duì)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中出現(xiàn)的新情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已有的準(zhǔn)則進(jìn)行充分學(xué)習(xí)、總結(jié)運(yùn)用，從而產(chǎn)生了推動(dòng)準(zhǔn)則升級(jí)、推動(dòng)相應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則變遷的內(nèi)生動(dòng)力。2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了四十八項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，自 2007 年1月1日起在中國(guó)境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。其中準(zhǔn)則第1633號(hào)—電子商務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響、準(zhǔn)則第1111號(hào)—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書擴(kuò)展了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的范圍等準(zhǔn)則對(duì)上述情況予以規(guī)范，有效推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的變遷。因此，除了對(duì)由于產(chǎn)權(quán)制度變遷、科技進(jìn)步的被動(dòng)適應(yīng)之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的知識(shí)學(xué)習(xí)形成的內(nèi)生性動(dòng)因也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷貢獻(xiàn)著巨大的推動(dòng)力量。

綜上所述，政府、企業(yè)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)等方面的積極參與，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷起著重要的影響和推動(dòng)作用，外生性動(dòng)因和內(nèi)生性動(dòng)因共同作用促進(jìn)了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷。兩者在注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷中的主要作用范圍有著很大不同，其中，外生性動(dòng)力對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷的影響側(cè)重于宏觀關(guān)系層面，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體性變遷均有著鮮明的指導(dǎo)性，而內(nèi)生性動(dòng)力對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷的驅(qū)動(dòng)則往往側(cè)重于微觀關(guān)系層面，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度具體層面變遷更具有指導(dǎo)性。從價(jià)值取向看，外生性動(dòng)力驅(qū)動(dòng)側(cè)重于注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷的普遍性秩序，體現(xiàn)了對(duì)共性秩序的價(jià)值，內(nèi)生性動(dòng)力驅(qū)動(dòng)則側(cè)重于注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷的特殊性秩序，體現(xiàn)了對(duì)特性秩序的價(jià)值。兩者在推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷演化過(guò)程中承擔(dān)了不同的角色，它們依據(jù)自身特征來(lái)調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度主體與客體關(guān)系，充分發(fā)揮其變遷動(dòng)力效應(yīng)，其中內(nèi)生性動(dòng)力通過(guò)制度自身的內(nèi)部變化著推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的變遷發(fā)展，其為注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷演化的原動(dòng)力，外生性驅(qū)動(dòng)通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度外部的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化來(lái)推動(dòng)制度變遷發(fā)展，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷演化的外動(dòng)力，兩者共同推進(jìn)形成了我國(guó)當(dāng)前較為完備的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度。因此未來(lái)我國(guó)應(yīng)繼續(xù)積極引導(dǎo)和鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)參與制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的積極性與主動(dòng)性，同時(shí)我國(guó)應(yīng)繼續(xù)完善和加強(qiáng)立法部門、政府及監(jiān)管機(jī)構(gòu)等推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的權(quán)威性與指導(dǎo)性，充分發(fā)揮內(nèi)生性動(dòng)力與外生性動(dòng)力的協(xié)同促進(jìn)作用，共同推進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度變遷取得更加豐碩的成果。

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