張軒橙 郭靜

一、“營改增”概述

（一）“營改增”含義

“營改增”，即營業(yè)稅改征增值稅。即以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。營業(yè)稅是對(duì)在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞動(dòng)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。

（二）“營改增”出臺(tái)背景

1.兩稅的起源和發(fā)展

增值稅：美國耶魯大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)教授亞當(dāng)斯（T S Adams）于1917年首先提出了對(duì)增值額征稅的概念。增值稅在1954 年問世于法國，目前已有170多個(gè)國家和地區(qū)開征了增值稅，征稅范圍大多覆蓋所有貨物和勞務(wù)。

營業(yè)稅：1791年產(chǎn)生于法國，只有少數(shù)發(fā)展中國家開征。我國1979年引入增值稅，又于1984年設(shè)立營業(yè)稅。1994年，我國通過分稅制改革，確立了增值稅和營業(yè)稅兩稅并存的貨物和勞務(wù)稅稅制格局。

2.兩稅并存的弊端：（1）兩稅并存，貨物銷售和勞務(wù)提供實(shí)際都存在重復(fù)征;（2）對(duì)服務(wù)業(yè)原則上按營業(yè)額全額征收，使服務(wù)業(yè)稅負(fù)過重，而且重復(fù)征稅的弊端容易阻礙新興服務(wù)業(yè)如現(xiàn)代物流業(yè)等的發(fā)展;（3）重復(fù)征稅，不利于對(duì)貨物和勞務(wù)的出口實(shí)行零稅率，制約了中國產(chǎn)品和勞務(wù)參與國際公平競爭，削弱了中國產(chǎn)品和勞務(wù)在國際市場的競爭力。

二、“營改增”政策的意義

（一）“營改增”的稅制完善意義，在于它將基本結(jié)束由1994年稅制改革后形成的雙軌制的貨勞稅狀態(tài)，向統(tǒng)一、規(guī)范和稅負(fù)公平的現(xiàn)代增值稅制度邁進(jìn)。1、有助于優(yōu)化增值稅制度，完善增值稅抵扣鏈條;2、有助于深化產(chǎn)業(yè)分工;3、有助于促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)各行業(yè)的均衡發(fā)展;4、有助于進(jìn)出口貿(mào)易的發(fā)展，加速我國經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程。

（二）“營改增”的實(shí)施會(huì)使企業(yè)在以下三個(gè)方面獲益：首先是服務(wù)業(yè)企業(yè)登記成為一般納稅人后，可以抵扣購買固定資產(chǎn)、貨物和服務(wù)的相關(guān)進(jìn)項(xiàng)。其次是制造業(yè)企業(yè)，貨物批發(fā)和零售企業(yè)能抵扣接受服務(wù)的相關(guān)進(jìn)項(xiàng)。再者，從事跨境服務(wù)的企業(yè)原來通常會(huì)產(chǎn)生5%的營業(yè)稅成本，現(xiàn)在營改增后可能不會(huì)發(fā)生任何實(shí)際的增值稅成本。

三、“營改增”政策的主要內(nèi)容

（一）應(yīng)稅范圍

1.交通運(yùn)輸業(yè)：包括陸路、水路、航空、管道運(yùn)輸服務(wù)

2.部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)[主要是部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)]：（1）研發(fā)和技術(shù)服務(wù)（2）信息技術(shù)服務(wù)（3）文化創(chuàng)意服務(wù)（設(shè)計(jì)服務(wù)、廣告服務(wù)、會(huì)議展覽服務(wù)等）（4）物流輔助服務(wù)（5）有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)（6）鑒證咨詢服務(wù)（7）廣播影視服務(wù)

3.郵政服務(wù)業(yè)：暫時(shí)不包括的行業(yè)：建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)

4.電信業(yè)：從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡稱應(yīng)稅銷售額）在50萬元以上的;除前項(xiàng)規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以上的為一般納稅人，并不是500萬為標(biāo)準(zhǔn)

（二） 納稅人分類

增值稅的納稅人是指在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物 的單位和個(gè)人。

一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)：銷售額的標(biāo)準(zhǔn)：應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元（含本數(shù)）。

應(yīng)稅服務(wù)年銷售額，是指試點(diǎn)納稅人在連續(xù)不超過12個(gè)月的經(jīng)營期內(nèi)，提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的累計(jì)銷售額，含免稅、減稅銷售額。應(yīng)稅服務(wù)銷售額有扣除項(xiàng)目的納稅人，其應(yīng)稅服務(wù)年銷售額按未扣除之前的銷售額計(jì)算。

（三） 轉(zhuǎn)型后應(yīng)納稅額計(jì)算規(guī)則

1.轉(zhuǎn)型后認(rèn)定為一般納稅人的，可按取得的增值稅專用發(fā)票計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如取得外地或本市非試點(diǎn)納稅人的原屬于營業(yè)稅可差額征收范圍的發(fā)票，可按發(fā)票金額在銷售額中扣除;如取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的專用發(fā)票可按發(fā)票注明的稅款抵扣銷項(xiàng)稅額

2.轉(zhuǎn)型后認(rèn)定為小規(guī)模納稅人的，交通運(yùn)輸業(yè)、國際貨運(yùn)代理業(yè)務(wù)納稅人取得的外省市和本市非試點(diǎn)納稅人的原屬于營業(yè)稅可差額征收范圍的發(fā)票，可按發(fā)票金額在銷售額中扣除;其他行業(yè)如取得外省市和本市非試點(diǎn)納稅人的原屬于營業(yè)稅可差額征收范圍的發(fā)票，也可按發(fā)票額在銷售額中扣除，但取得的本市試點(diǎn)一般納稅人或試點(diǎn)小規(guī)模納稅人的發(fā)票，不可扣除銷售額。

四、 “營改增”政策的影響：以上海市試點(diǎn)為例

最近國務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定擴(kuò)大營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍。自2012年8月1日起至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個(gè)省、直轄市和計(jì)劃單列市。

根據(jù)統(tǒng)計(jì)上海市有89%的試點(diǎn)企業(yè)在改革后稅負(fù)得到不同程度的下降，如何應(yīng)對(duì)“營改增”帶來的好處，享受結(jié)構(gòu)性減稅;如何享受出口服務(wù)零稅率和免稅的優(yōu)惠;如何應(yīng)對(duì)增值稅下的納稅申報(bào)、會(huì)計(jì)核算的挑戰(zhàn)，無疑讓眾多交通運(yùn)輸和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的企業(yè)翹首企盼?，F(xiàn)在，我們以上海市“營改增”試點(diǎn)為例，來分析“營改增”政策帶來的影響。

（一）上海試點(diǎn)“營改增”改革運(yùn)轉(zhuǎn)基本情況

自2012年1月1日起，上海市率先在全國開啟試點(diǎn)，在規(guī)定交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中進(jìn)行試點(diǎn)改革，共涉及12.9萬戶企業(yè)，其中交通運(yùn)輸業(yè)1.1萬戶，現(xiàn)代服務(wù)也11.5萬戶?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)中，文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)占1/4，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)類占1/5;一般納稅人4萬戶，小規(guī)模納稅人8.6萬戶。

上海2012年1月1日首輪試點(diǎn)選擇交通運(yùn)輸業(yè)及6個(gè)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，即“6+1模式”。選擇交通運(yùn)輸業(yè)試點(diǎn)主要考慮：一是交通運(yùn)輸業(yè)與生產(chǎn)流通聯(lián)系緊密，在生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)中占有重要地位;二是運(yùn)輸費(fèi)用屬于現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍，運(yùn)費(fèi)發(fā)票已納入增值稅管理體系，改革的基礎(chǔ)較好。選擇部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)主要考慮：一是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是衡量一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)達(dá)程度的重要標(biāo)志，通過改革支持其發(fā)展有利于提升國家綜合實(shí)力;二是選擇與制造業(yè)關(guān)系密切的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，可以減少產(chǎn)業(yè)分工細(xì)化存在的重復(fù)征稅因素，既有利于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，也有利于制造業(yè)產(chǎn)業(yè)升級(jí)和技術(shù)進(jìn)步。

2013年上半年，上海市試點(diǎn)企業(yè)和原增值稅一般納稅人整體減輕稅負(fù)約44.5億元。大部分納稅人的稅負(fù)下降，部分納稅人的稅負(fù)上升。一般納稅人中，85 %的研發(fā)技術(shù)和有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、75%的信息技術(shù)和鑒證咨詢服務(wù)、70 %的文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)納稅人稅負(fù)均有不同程度下降;加工制造業(yè)等原增值稅一般納稅人因外購交通運(yùn)輸勞務(wù)抵扣增加和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)勞務(wù)納入抵扣，稅負(fù)也普遍降低。

試點(diǎn)的小規(guī)模納稅人大多由原實(shí)行5 %的營業(yè)稅稅率降為適用3 %的增值稅征收率，且以不含稅銷售額為計(jì)稅依據(jù)，稅負(fù)下降幅度超過40%。部分納稅人的稅負(fù)有所增加，這些企業(yè)主要集中在運(yùn)輸倉儲(chǔ)業(yè)。此外，從事文體娛樂、水利環(huán)境業(yè)的企業(yè)也多數(shù)反映稅負(fù)有所增加。

（二） “營改增”試點(diǎn)地區(qū)稅負(fù)差異的影響因素分析

1.產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的差異：區(qū)域稅負(fù)不平衡的首要原因是區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)差異造成地區(qū)稅負(fù)差異。如深圳與上海的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)有所不同，上海的金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)及交通運(yùn)輸業(yè)占比較大，而深圳卻是第三產(chǎn)業(yè)占GDP的比重較大。

2.成本結(jié)構(gòu)的不同：營業(yè)稅改征增值稅可謂是“雙刃劍”，對(duì)高成本低利潤的企業(yè)來說比較劃算，而低成本高利潤額的企業(yè)稅負(fù)將有所增減，具體影響還得看不同行業(yè)的具體企業(yè)。

3.資本有機(jī)構(gòu)成的高低：增值稅改革的核心在于抵扣制，對(duì)于資本有機(jī)構(gòu)成比較高的企業(yè)而言，企業(yè)生產(chǎn)資料投入比重加大意味著企業(yè)可抵扣的項(xiàng)目增加，企業(yè)增值稅稅負(fù)減輕。相反資本有機(jī)構(gòu)成比較低的企業(yè)，增值稅稅負(fù)可能會(huì)增加。

4.行業(yè)稅負(fù)的變化：根據(jù)深圳營業(yè)稅改增值稅樣板企業(yè)數(shù)據(jù)測算，深圳（1+6）行業(yè)稅負(fù)變化出現(xiàn)三種情形：一是交通運(yùn)輸業(yè)和有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)的稅負(fù)略為上升;二是研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、物流輔助服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)和鑒證咨詢服務(wù)的平均稅負(fù)稍有下降;三是小規(guī)模納稅人在改征增值稅后直接采用3%征收率，稅負(fù)普遍大幅下降。

5.能否取得財(cái)政補(bǔ)貼：財(cái)政部和國家稅務(wù)總局并未對(duì)財(cái)政補(bǔ)貼這一項(xiàng)進(jìn)行規(guī)定。而這一政策在第二批試點(diǎn)地區(qū)能否給予，還需八省市財(cái)政部門出臺(tái)相關(guān)文件，企業(yè)稅負(fù)增加能否取得財(cái)政補(bǔ)貼存變數(shù)。

五、結(jié)語

通過分析，我們發(fā)現(xiàn)“營改增”政策是一把雙刃劍，有利有弊。自2012年1月1日營業(yè)稅改增值稅（以下稱“營改增”）在上海進(jìn)行試點(diǎn)推行以來，對(duì)于降低企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)效果明顯，得到了各企業(yè)的大力支持。近期召開的國務(wù)院常委會(huì)議決定將于今年8月開始從地區(qū)和行業(yè)兩方面同時(shí)擴(kuò)大“營改增”的試點(diǎn)范圍。交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)擴(kuò)大到全國范圍，同時(shí)將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍擴(kuò)大到廣播影視制作、播映、發(fā)行等。另一方面，將“營改增”擴(kuò)大到鐵路運(yùn)輸和郵電通信等行業(yè)，開始由試點(diǎn)地區(qū)向試點(diǎn)行業(yè)擴(kuò)張。

而對(duì)于企業(yè)來說，特別是此次稅改重點(diǎn)的生產(chǎn)性服務(wù)企業(yè)，需要憑借此次稅改，不斷提升服務(wù)能級(jí)，提高技術(shù)含量，向產(chǎn)業(yè)鏈中的環(huán)節(jié)延伸?！盃I改增”給企業(yè)帶來的最大利好絕不僅僅是減點(diǎn)稅收，而是促使企業(yè)擴(kuò)大了市場，提升了能級(jí)，這比減稅更重要。（作者單位：鄭州財(cái)稅金融職業(yè)學(xué)院）