郭治宇

摘 要 近年來房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利潤逐步下降，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已經(jīng)逐步向精細化管理要利潤。施工用水電費的結(jié)算方式會對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險和利潤產(chǎn)生影響。本文就目前房地產(chǎn)企業(yè)處理施工用水電費的兩種主流方式進行分析研究，指出其中存在的問題，并提出處理方案，以規(guī)范會計處理和消除稅務(wù)風(fēng)險，同時提高企業(yè)的利潤。

關(guān)鍵詞 水電費 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 精細化管理

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)水電費結(jié)算的方式與賬務(wù)處理

由于水電企業(yè)的政策，水電表的表頭必須為業(yè)主單位，所以房地產(chǎn)在開發(fā)過程中一般以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為業(yè)主方交納水電費，發(fā)票的抬頭為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，但實際施工用電單位為施工單位，雙方的水電費結(jié)算就成為了一項重要的精細化管理內(nèi)容。

目前一般開發(fā)企業(yè)中，與施工單位的水電費結(jié)算有兩種約定形式。第一種是在施工單位的合同中約定水電費按實際使用量結(jié)算，現(xiàn)場按表計量，每月根據(jù)表字進行確認，工程款結(jié)算時，做扣除處理;第二種方式是將其作為甲供材進行管理，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其計入開發(fā)成本，合同中約定由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)水電費，施工單位的施工成本中不含水電費。

（一）水電費按實際使用量結(jié)算的賬務(wù)處理與管理

目前，在第一種約定方式中，開發(fā)企業(yè)在會計處理上一般采用分割單的方式，把施工單位使用的部分分割后計入其他應(yīng)收款，增值稅進項稅額進行轉(zhuǎn)出，而施工單位憑分割單計入成本。

例如某開發(fā)企業(yè)收到電力公司當月的電費繳費單113000元，當月用電量122826.09度，每度電含稅費用0.92元，其中開發(fā)企業(yè)當月施工管理用電量10000度，施工單位當月使用量112826.09度，當月開發(fā)企業(yè)按照用量對總費用進行分割，自己承擔(dān)9200元，施工單位承擔(dān)103800元，施工單位簽字蓋章確認，開發(fā)企業(yè)的財務(wù)記錄為：

借：開發(fā)間接費用? 8141.59

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）? 13000

其他應(yīng)收款—施工單位? 103800

貸：銀行存款? 113000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）? 11941.59

在施工結(jié)算時，開發(fā)企業(yè)按照結(jié)算書金額計入成本，同時扣除施工單位使用的電費：

借：開發(fā)成本? T1（結(jié)算金額）

貸：應(yīng)付賬款—施工單位? T1（結(jié)算金額）

借：應(yīng)付賬款—施工單位? 106000

貸：其他應(yīng)收款—施工單位? 106000

又如水費的處理，開發(fā)企業(yè)在繳納水費時，包含多種內(nèi)容。一是按使用量計算的基礎(chǔ)水費，稅率為3%，含稅單價為4.2元/噸;二是在用量的基礎(chǔ)上附加的污水處理費，只能取得行政事業(yè)性收費收據(jù)，單價為3元/噸;第三部分內(nèi)容包括水資源費，也是行政事業(yè)性收據(jù)，單價為1.8元/噸;另外還有個別地方有南水北調(diào)基金、水廠建設(shè)費、省專項費等多種內(nèi)容。假設(shè)當月開發(fā)企業(yè)收到水力企業(yè)水費通知單，用量1000噸，其中開發(fā)企業(yè)用量100噸，施工單位用量900噸，開發(fā)企業(yè)按照用量分攤費用，自己承擔(dān)含稅金額900元，施工單位承擔(dān)金額8100元，開發(fā)企業(yè)財務(wù)記錄為：

借：開發(fā)間接費用? 887.77

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）? 122.33

其他應(yīng)收款—施工單位? 8100

貸：銀行存款? 9000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）? 110.1

在施工結(jié)算時，開發(fā)企業(yè)按照結(jié)算金額計入成本，同時扣除施工單位使用的水費：

借：開發(fā)成本? T1（結(jié)算金額）

貸：應(yīng)付賬款—施工單位? T1（結(jié)算金額）

借：應(yīng)付賬款—施工單位? 8100

貸：其他應(yīng)收款—施工單位? 8100

（二）水電費計入開發(fā)成本的處理

對于第二種約定方式，會計處理相對簡單，開發(fā)企業(yè)一般直接將施工期間發(fā)生的水電費用計入開發(fā)間接費。此時結(jié)算金額小于第一種方式，仍然延續(xù)以上的舉例，則在每月開發(fā)企業(yè)交納水電費時會計處理為：

借：開發(fā)間接費? 108877.67（電費100000+水費8877.67）

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）? 13122.33

（13000+122.33）

貸：銀行存款? 122000（電費113000+水費9000）

在施工結(jié)算時，開發(fā)企業(yè)按照結(jié)算金額計入成本，此時結(jié)算金額不含施工用水電費：

借：開發(fā)成本? T2（結(jié)算金額）

貸：應(yīng)付賬款—施工單位? T2（結(jié)算金額）

但以上第一種方式存在著明顯的稅務(wù)風(fēng)險和會計記錄不規(guī)范的問題，不符合稅務(wù)的要求以及會計核算的規(guī)定;第二種方式不利于能源費用的節(jié)約管理，容易造成企業(yè)利潤的損失。因此，系統(tǒng)地研究水電費的會計核算方式尤為必要。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)水電費管理中存在的問題

（一）稅務(wù)問題

對于雙方第一種約定方式的財務(wù)處理，企業(yè)所得稅上沒有問題，但是不符合增值稅的規(guī)定，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）的規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)（以下簡稱“應(yīng)稅勞務(wù)”）發(fā)生的支出，采取分攤方式的，應(yīng)當按照獨立交易原則進行分攤，企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。企業(yè)與其他企業(yè)、個人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分攤方式的，企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。因此無論該行為是否被認定為增值稅應(yīng)稅行為，所得稅上的處理均沒有問題。

但在增值稅上卻有不同的規(guī)定，根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例繳納增值稅;第二條規(guī)定，增值稅稅率：電費為13%，水費為9%（房地產(chǎn)企業(yè)無法辦理財稅〔2009〕9號文的簡易征收），且此方式無法達到資金流、發(fā)票流、銷售流的一致，因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)視同轉(zhuǎn)售水電給施工企業(yè)，而稅務(wù)機關(guān)也普遍認為，水電應(yīng)該視為施工單位的能源動力，開發(fā)企業(yè)應(yīng)視為轉(zhuǎn)售貨物，按規(guī)定征收增值稅。按以上方式處理就在增值稅上有補繳稅款及罰款的風(fēng)險。

對于以上第二種約定的處理方式，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅清算時有不可以扣除的風(fēng)險，提高了土地增值稅，無形中增加了開發(fā)企業(yè)的稅費負擔(dān)。

（二）財務(wù)核算問題

在會計核算上主要存在兩個問題，第一是此行為滿足收入確認的條件，不應(yīng)該作為代收代付費用處理，收入確認應(yīng)該在雙方每次確認水電用量時進行;第二個問題是代收代付的做法會使雙方支付的成本增加。

第一，《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會

〔2017〕22號）第二章第四條：企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。第五條：當企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入：（一）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù);（二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);（三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;（四）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額;（五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。針對施工用水電費的行為，雙方在每月確認水電用量時就已經(jīng)滿足了以上所有的條件，應(yīng)該在當月確認為收入。而代收代付水電費的處理是在施工結(jié)束結(jié)算時，開發(fā)企業(yè)會把每月確認的水電金額在結(jié)算款中扣除，再支付剩余結(jié)算款，確認扣除的時間節(jié)點滯后，未能反映企業(yè)的權(quán)利義務(wù)，不符合會計處理的規(guī)定。

第二，對于以上第一種約定處理方式，在現(xiàn)行會計處理方式中，施工企業(yè)與開發(fā)企業(yè)通常在每月交納電費時根據(jù)表字用量，按比例分攤金額予以確認，房地產(chǎn)企業(yè)把施工用電的進項稅額轉(zhuǎn)出計入其他應(yīng)收款，而施工企業(yè)并未取得增值稅進項稅額，造成其成本增加。在施工結(jié)算時，施工企業(yè)實際按照水電的含稅金額計入了成本，并同時加計了利潤給開發(fā)企業(yè)結(jié)算，造成增值稅作為基數(shù)被計算利潤，開發(fā)企業(yè)實際支出金額變大。后期，如果房地產(chǎn)企業(yè)在稅務(wù)上被認定為銷售行為，又涉及補交增值稅，增加支出，而施工企業(yè)仍然未能取得增值稅進項稅額。

（三）水電日常管理問題

對于以上第二種處理方式，需要開發(fā)企業(yè)與每個下游單位簽訂合同。由于開發(fā)企業(yè)面對的施工單位較多，有樁基單位、各分包公司，無法對每個公司采用簽訂合同這種方式，且此方式會使下游單位無節(jié)制地使用水電，不利于水電用量的控制，容易造成浪費，使開發(fā)企業(yè)的成本增加、利潤下降，所以不建議采納此種方式。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)水電費精細化管理的策略

為了規(guī)避開發(fā)及施工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險，同時不降低企業(yè)的利潤，建議開發(fā)企業(yè)做轉(zhuǎn)售水電處理。

（一）通過發(fā)票管理減少稅務(wù)風(fēng)險

開發(fā)企業(yè)應(yīng)該為施工單位開具發(fā)票，作為應(yīng)稅收入進行處理，這樣避免了增值稅的風(fēng)險，同時也不存在多納增值稅的問題。

由于電費在稅率上是一致的，房地產(chǎn)企業(yè)也可以開具13%稅率的發(fā)票，所以沒有稅費損失;對于水費，雖然房地產(chǎn)企業(yè)接受與開具發(fā)票的稅率不一樣（開發(fā)企業(yè)在收到水利公司開具的基礎(chǔ)水費發(fā)票是3%的進項稅額，而開發(fā)企業(yè)只能開具9%的稅率），但作為轉(zhuǎn)售水處理，也不會增加企業(yè)的稅費負擔(dān)，反而會降低企業(yè)稅負，這是因為開發(fā)企業(yè)在與施工企業(yè)進行確認時，以使用量分攤不含稅金額的方式，將基礎(chǔ)水費按照使用量計算不含稅金額后，開具發(fā)票給施工企業(yè)，后期施工企業(yè)與開發(fā)企業(yè)結(jié)算工程款時，按不含稅金額計入成本，同時開具9%稅率的發(fā)票給開發(fā)企業(yè)，雙方均無稅費損失。而針對水費中包含的其他行政性收費作為非增值稅納稅行為可以仍然采用分割單的方式。

由于采用轉(zhuǎn)售水電的方式，企業(yè)雙方均具有合法發(fā)票，所以所得稅上雙方扣除均無問題。

（二）根據(jù)會計規(guī)范合理確認收入與成本

由于符合會計確認收入的條件，且在稅務(wù)上被認定為轉(zhuǎn)售行為，所以應(yīng)該按照收入確認原則進行處理。以上述金額舉例，在房地產(chǎn)企業(yè)交納電費時，雙方確認水電用量，會計處理如下：

借：開發(fā)間接費用? 8141.59

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）? 13000

其他業(yè)務(wù)成本—轉(zhuǎn)售水電? 91858.41

貸：銀行存款? 113000

同時為施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票，會計處理如下：

借：其他應(yīng)收款—施工單位? 103800

貸：其他業(yè)務(wù)收入—轉(zhuǎn)售水電? 91858.41

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）? 11941.59

與施工單位在結(jié)算時扣除：

借：應(yīng)付賬款—施工單位? 103800

貸：其他應(yīng)收款—施工單位? 103800

又如水費的處理，仍然以上述金額說明：

在開發(fā)企業(yè)繳納水費時，雙方確認基礎(chǔ)水用量，會計處理如下：

借：開發(fā)間接費用? 887.77

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）? 122.33

其他業(yè)務(wù)成本—轉(zhuǎn)售水電? 7989.90

貸：銀行存款? 9000

同時，基礎(chǔ)水費為施工單位開具9%的增值稅發(fā)票，污水處理費和水資源費仍然開具分割單：

借：其他應(yīng)收款—施工單位? 8320.19

貸：其他業(yè)務(wù)收入—轉(zhuǎn)售水電? 7989.90

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）? 330.29

與施工單位在結(jié)算時扣除，會計處理如下：

借：應(yīng)付賬款—施工單位? 8320.19

貸：其他應(yīng)收款—施工單位? 8320.19

收入確認的時間為每期雙方確認用量時，成本確認的時間以開發(fā)企業(yè)交納水電費時為時點，收入和成本確認的時間點應(yīng)該是一致的。

（三）加強日常會計核算與財務(wù)管理

明確以上原則后，應(yīng)該完善會計核算管理辦法，設(shè)置統(tǒng)一的會計科目，并開展對財務(wù)工作者的培訓(xùn)宣貫，保證各地分、子公司統(tǒng)一進行會計處理，有利于集團合并時的口徑統(tǒng)一。

同時，需要與公司內(nèi)部的其他部門協(xié)調(diào)配合，與施工單位做好統(tǒng)一解釋工作，避免施工單位認為是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在水電費上收取了價差;還需要與企業(yè)內(nèi)部的成本預(yù)算部門做好溝通工作，保證其在施工工程結(jié)算時關(guān)注水電費的計費依據(jù)，避免施工企業(yè)把稅費計入施工成本。

（作者單位為北京天瑞金置業(yè)集團有限公司）

參考文獻

[1] 王寧.水電費分割的會計處理有講究[J].稅收征納，2019（11）：37.