朱舒威

【摘要】 管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)實(shí)際應(yīng)用中難以達(dá)到預(yù)期效果，其主要原因是使用者忽視了各單一工具應(yīng)用的局限性，以及對(duì)各工具間的互補(bǔ)性沒(méi)有正確認(rèn)知。本文先分析平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法和經(jīng)濟(jì)增加值三個(gè)管理會(huì)計(jì)工具的主要優(yōu)點(diǎn)和缺陷，接著找出三者進(jìn)行整合的基礎(chǔ)及作用，最后將三個(gè)工具進(jìn)行整合，以期提高管理會(huì)計(jì)工具實(shí)施效用。

【關(guān)鍵詞】平衡計(jì)分卡? 作業(yè)成本法? 經(jīng)濟(jì)增加值? 整合

一、BSC、EVA和ABC介紹

（一）平衡計(jì)分卡（BSC）

平衡計(jì)分卡（BSC）是結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，通過(guò)財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)為若干具體指標(biāo)，全方位分析和評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)工具（Kaplan & Norton， 1996）。表1列示了平衡計(jì)分卡的主要優(yōu)勢(shì)及缺陷：

（一）經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）

經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）是一種企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，其數(shù)額上等于企業(yè)稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減去資本成本后的差額，即只有當(dāng)差額大于零時(shí)，才說(shuō)明企業(yè)為股東創(chuàng)造了價(jià)值，反之則沒(méi)有為股東創(chuàng)造價(jià)值（Stern & Steward，1982）。表2列示了經(jīng)濟(jì)增加值的主要優(yōu)勢(shì)及缺陷：

（二）作業(yè)成本法（ABC）

作業(yè)成本法（ABC）是一種以“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”為核心的成本計(jì)算方法，將資源耗費(fèi)依據(jù)資源動(dòng)因分配到各項(xiàng)作業(yè)，形成作業(yè)成本，再將作業(yè)成本依據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配到產(chǎn)品，從而計(jì)算出產(chǎn)品的完全成本（Cooper & Kaplan，1988）。表3列示了作業(yè)成本法的主要優(yōu)勢(shì)及缺陷：

一、BSC、ABC和EVA的整合基礎(chǔ)

BSC、ABC和EVA存在較多一致性，為三個(gè)工具整合奠定基礎(chǔ)，具體體現(xiàn)在以下四方面：

（1）BSC、ABC和EVA均注重企業(yè)長(zhǎng)期利益。平衡計(jì)分卡從四個(gè)維度出發(fā)，將長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)基于企業(yè)長(zhǎng)期利益制定，并把長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)分解為若干短期目標(biāo)，促進(jìn)企業(yè)各部門完成各考核指標(biāo)。ABC結(jié)合財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，重視增值作業(yè)與非增值作業(yè)的識(shí)別，幫助企業(yè)避免僅使用財(cái)務(wù)信息對(duì)決策產(chǎn)生誤導(dǎo)的現(xiàn)象。經(jīng)濟(jì)增加值引入資本成本內(nèi)容，利于企業(yè)更客觀地評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。

（2）BSC、ABC和EVA均包含財(cái)務(wù)維度，BSC和ABC均包含非財(cái)務(wù)信息，EVA和ABC均包含成本信息。BSC的四個(gè)維度中以財(cái)務(wù)維度為核心，ABC是一種以作業(yè)為紐帶來(lái)分配和歸集費(fèi)用的成本計(jì)算方法，EVA是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整的剩余權(quán)益，計(jì)算公式中的稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中包括經(jīng)營(yíng)成本和資本成本。BSC包含財(cái)務(wù)維度信息及非財(cái)務(wù)維度信息，ABC將資源動(dòng)因和成本動(dòng)因引入成本管理，動(dòng)因中除了財(cái)務(wù)信息還包含非財(cái)務(wù)信息。因此，BSC、ABC和EVA三個(gè)管理會(huì)計(jì)工具間的信息存在重疊性和互補(bǔ)性。

（3）BSC和ABC均從滿足客戶需求出發(fā)。BSC客戶維度主要用于評(píng)析企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入大于為滿足客戶需求而付出的成本所帶來(lái)的業(yè)績(jī)。ABC下將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程分解成一系列作業(yè)，這些作業(yè)圍繞滿足顧客需求而設(shè)置，可以通過(guò)各項(xiàng)作業(yè)的評(píng)析來(lái)提高客戶價(jià)值。

（4）BSC和ABC均注重全程管理和全員參與，并重視企業(yè)內(nèi)部流程。BSC從四個(gè)維度出發(fā)對(duì)企業(yè)進(jìn)行全方位分析，ABC將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程層層分解成一系列作業(yè)。BSC和ABC的實(shí)施均需要涉及到企業(yè)整個(gè)內(nèi)部流程，需要生產(chǎn)、銷售、財(cái)務(wù)和采購(gòu)等各個(gè)部門的全員配合。BSC包含內(nèi)部流程維度，而ABC的資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因是對(duì)企業(yè)內(nèi)部流程的分解，可見(jiàn)內(nèi)部流程是ABC和BSC的重要紐帶。

二、BSC、ABC和EVA整合的作用

BSC、ABC和EVA的整合帶來(lái)諸多優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的作用，主要體現(xiàn)在以下八方面：

（1）ABC和BSC優(yōu)化EVA未考慮非財(cái)務(wù)信息的缺陷。EVA未考慮非財(cái)務(wù)信息，僅使用EVA對(duì)企業(yè)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)可能導(dǎo)致企業(yè)管理者決策失誤。BSC強(qiáng)調(diào)從四個(gè)維度對(duì)企業(yè)進(jìn)行全方位評(píng)價(jià)，同時(shí)考慮了財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，ABC也在保留財(cái)務(wù)信息的基礎(chǔ)上可以提供非財(cái)務(wù)信息。

（2）ABC和BSC優(yōu)化EVA未包含過(guò)程性信息的的缺陷。EVA僅是一個(gè)結(jié)果性指標(biāo)，用于評(píng)價(jià)企業(yè)整體業(yè)績(jī)，不能貫穿于企業(yè)各部門，也難以對(duì)該指標(biāo)的形成過(guò)程及成因進(jìn)行分析。ABC可以將內(nèi)部流程分解至各作業(yè)，BSC可以將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)明確到各部門具體目標(biāo)，ABC和BSC結(jié)合促進(jìn)過(guò)程性追蹤，加強(qiáng)對(duì)各內(nèi)部流程的管理。

（3）ABC優(yōu)化BSC和EVA的信息和評(píng)價(jià)功能。ABC下將各部門的費(fèi)用按照成本動(dòng)因分配至成本對(duì)象，可以提供給EVA更完整準(zhǔn)確的成本信息，可以補(bǔ)充BSC中的非財(cái)務(wù)維度信息。同時(shí)，ABC將企業(yè)內(nèi)部流程分解成若干個(gè)作業(yè)，涉及到企業(yè)各部門，有利于企業(yè)運(yùn)用BSC進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)時(shí)突破部門壁壘，進(jìn)行作業(yè)跟蹤以確認(rèn)某項(xiàng)具體作業(yè)所產(chǎn)生的成本及相應(yīng)收入并有針對(duì)性的對(duì)收入和成本進(jìn)行比較，有利于對(duì)績(jī)效進(jìn)行更加客觀地評(píng)價(jià)。

（4）BSC和EVA優(yōu)化ABC忽略戰(zhàn)略視角的缺陷。ABC是一項(xiàng)生產(chǎn)管理工具，其成本中心往往只能被動(dòng)接受分配進(jìn)來(lái)的成本，不強(qiáng)調(diào)從戰(zhàn)略角度管控企業(yè)成本，因此只能作為企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施的一部分。通過(guò)BSC、ABC和EVA的整合，促進(jìn)企業(yè)管理者從戰(zhàn)略視角出發(fā)，關(guān)注相關(guān)價(jià)值創(chuàng)造指標(biāo)，同時(shí)BSC可從四個(gè)維度的指標(biāo)出發(fā)，提供戰(zhàn)略指導(dǎo)。

（5）BSC優(yōu)化ABC無(wú)法進(jìn)行績(jī)效考核的缺陷。ABC作為一項(xiàng)生產(chǎn)管理工具，重心在于成本核算，BSC與ABC進(jìn)行整合后，BSC作為一項(xiàng)績(jī)效考核工具，可借助ABC的作業(yè)分解對(duì)企業(yè)作業(yè)活動(dòng)及作業(yè)活動(dòng)管理進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（6）EVA優(yōu)化BSC和ABC未考慮資本成本的缺陷。BSC和ABC由于均未引入資本成本內(nèi)容，難以衡量企業(yè)實(shí)際的價(jià)值創(chuàng)造能力。通過(guò)BSC、ABC和EVA的整合，將資本成本也分配到具體作業(yè)，獲得更完整的成本信息，有助于管理者通過(guò)利潤(rùn)信息評(píng)析企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造情況。同時(shí)，借此將企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造結(jié)合，可一定程度上避免企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離導(dǎo)致的利益沖突。

（7）EVA優(yōu)化BSC目標(biāo)不清的缺陷。BSC由于包含眾多指標(biāo)，在對(duì)企業(yè)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)時(shí)容易造成多目標(biāo)難以選擇的困境，甚至出現(xiàn)偏離企業(yè)價(jià)值最大化最終目標(biāo)的情況，而結(jié)果性指標(biāo)EVA與企業(yè)最終目標(biāo)始終保持一致，可以進(jìn)行有效統(tǒng)一。

（8）EVA優(yōu)化BSC忽視激勵(lì)機(jī)制的缺陷。BSC重視企業(yè)的全方位業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，但往往忽視激勵(lì)機(jī)制。通過(guò)對(duì)EVA和BSC的整合應(yīng)用，促使企業(yè)以EVA作為企業(yè)激勵(lì)機(jī)制基礎(chǔ)，通過(guò)BSC四個(gè)維度分解至各個(gè)層面。

三、BSC、ABC和EVA的整合框架

財(cái)務(wù)維度是BSC中的核心維度，要實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)維度中的指標(biāo)，必須改善企業(yè)內(nèi)部流程和提高企業(yè)綜合實(shí)力以提供滿足客戶需求的產(chǎn)品或服務(wù)，這需要人的學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)來(lái)支撐。這使得BSC的四個(gè)維度構(gòu)成一條價(jià)值鏈，并通過(guò)四個(gè)維度指標(biāo)對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)價(jià)，這條價(jià)值鏈的頂端是財(cái)務(wù)維度指標(biāo)，而最終可經(jīng)由EVA工具對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造能力進(jìn)行評(píng)析，借此可以明確企業(yè)價(jià)值最大化的最終目標(biāo)。

企業(yè)在運(yùn)用EVA評(píng)析價(jià)值創(chuàng)造能力時(shí)，成本信息必不可少，ABC可以提供EVA成本信息，而ABC下缺乏的資本成本信息可以由EVA補(bǔ)充。同時(shí)，將EVA考核融入到企業(yè)內(nèi)部各個(gè)作業(yè)，有助于識(shí)別增值與非增值作業(yè)，利于企業(yè)優(yōu)化資源配置，促進(jìn)管理效率。

BSC在對(duì)各層次進(jìn)行業(yè)績(jī)考核時(shí)少不了成本控制，ABC可以通過(guò)作業(yè)分解與跟蹤為BSC提供成本信息，而BSC可以借助于作業(yè)成本法將評(píng)價(jià)指標(biāo)具體化到各項(xiàng)作業(yè)，從而貫穿整個(gè)內(nèi)部流程。

基于上述對(duì)BSC、ABC和EVA進(jìn)行兩兩整合后，現(xiàn)將三個(gè)管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行整合，具體整合框架如圖1所示。

綜上所述，BSC、EVA和ABC三個(gè)管理會(huì)計(jì)工具各有優(yōu)勢(shì)和缺陷，單獨(dú)使用往往難以解決企業(yè)面臨的問(wèn)題。但各工具間并不完全獨(dú)立，反而存在較多一致性及互補(bǔ)性，可將三者有機(jī)整合后進(jìn)行組合應(yīng)用，以期提高管理會(huì)計(jì)實(shí)施效用。