馮茵

摘要：企業(yè)資產(chǎn)處置的過程中，由于涉及的稅目較多，因此可以籌劃的空間很大，合理利用節(jié)稅技巧，綜合分析企業(yè)的具體情況，制定多個(gè)方案進(jìn)行比較分析，從而選擇較低稅負(fù)的方案。文章以J物業(yè)管理公司為例，對其資產(chǎn)處置進(jìn)行稅收籌劃。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)重組;股權(quán)轉(zhuǎn)讓;資產(chǎn)劃轉(zhuǎn);正常買賣;相關(guān)稅費(fèi)分析

中圖分類號：F240 ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）02-0148-02

資產(chǎn)處置的方式包括：資產(chǎn)重組、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、正常買賣。

一、增值稅

（一）資產(chǎn)重組

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第13號，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓

轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)不屬于增值稅征稅范圍。

（三）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第13號規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

（四）正常買賣

屬于征稅范圍。計(jì)稅收入=389.43÷1.05=371萬元;應(yīng)交增值稅=371×5%=19萬元;應(yīng)交附加稅費(fèi)=19×12%=2萬元;J物業(yè)應(yīng)交增值稅及附加稅費(fèi)合計(jì)=19+2=21萬元。

二、契稅

（一）資產(chǎn)重組

根據(jù)財(cái)稅〔2018〕17號規(guī)定，兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓

根據(jù)財(cái)稅〔2018〕17號，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)規(guī)定，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

（三）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

根據(jù)財(cái)稅〔2018〕17號規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

（四）正常買賣

屬于征稅范圍。J物業(yè)應(yīng)交契稅=371×3%=11萬元

三、土地增值稅

（一）資產(chǎn)重組

根據(jù)財(cái)稅〔2018〕57 號規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條已經(jīng)明確規(guī)定土地增值稅是對“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人”征稅。當(dāng)股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，目標(biāo)公司并未發(fā)生國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不屬于土地增值稅的征稅范圍。

（三）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

根據(jù)財(cái)稅〔2018〕57 號規(guī)定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。非股權(quán)投資劃撥，需按照銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅159萬元。

（四）正常買賣

屬于征稅范圍。房產(chǎn)賬面原值64萬元，累計(jì)折舊27萬元，凈值37萬元。假設(shè)土地增值稅按原始購置成本扣除計(jì)算，假設(shè)房產(chǎn)原始購置成本為64元。土地增值稅扣除項(xiàng)目金額=原始購置成本+應(yīng)交附加稅費(fèi)=64+2=66萬元;轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)收入總額=增值稅計(jì)稅收入=371萬元;增值額=轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)收入總額-扣除項(xiàng)目金額=371-66=305萬元;增值額與扣除項(xiàng)目金額之比=305÷66=5;應(yīng)交土地增值稅=305×60%-66×35%=182-23=159萬元。

四、企業(yè)所得稅

（一）資產(chǎn)重組

1.所得稅一般性稅務(wù)處理

合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。具體來說企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用，職工的工資、社會保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款、清償企業(yè)債務(wù)，按規(guī)定計(jì)算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得;剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。被收購方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;收購方取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定;被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。因此，根據(jù)以上政策，若J物業(yè)被吸收合并，注銷前需清算，不動(dòng)產(chǎn)需按社會公允值作為所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額，計(jì)繳企業(yè)所得稅;兩原股東J集團(tuán)以及J房地產(chǎn)選擇非股權(quán)支付對價(jià)，則應(yīng)以公允值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的股權(quán)支付對價(jià)，計(jì)算股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收益，計(jì)繳企業(yè)所得稅。

不動(dòng)產(chǎn)增值額=371-37=334萬元;J物業(yè)應(yīng)交企業(yè)所得稅=334×25%=83萬元;股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收益=133+（334-83）-50=333萬元;J集團(tuán)及J房地產(chǎn)應(yīng)交企業(yè)所得稅=333×25%=83萬元;合計(jì)應(yīng)交所得稅=83+83=166萬元

2.所得稅特殊性稅務(wù)處理

第一，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。第二，被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。第三，企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。第四，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并。第五，企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

3.特殊性稅務(wù)處理方法

第一，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。第二，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。其中，對稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《稅法》第五十七條規(guī)定中就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。第三，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。第四，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。因此，根據(jù)以上政策，若J物業(yè)被吸收合并，需要符合上述五點(diǎn)適用條件，所得稅處理才可以采用特殊性稅務(wù)處理。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓

屬于征稅范圍。被投資的不動(dòng)產(chǎn)需按社會公允值作為所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算應(yīng)稅所得額，計(jì)繳企業(yè)所得稅;兩原股東J集團(tuán)以及J房地產(chǎn)選擇非股權(quán)支付對價(jià)，則應(yīng)以公允值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的股權(quán)支付對價(jià)，計(jì)算股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收益，計(jì)繳企業(yè)所得稅。

股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收益=133+（371-37）-50=417萬元

應(yīng)交企業(yè)所得稅=417×25%=104萬元

（三）資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第40號以及財(cái)稅〔2014〕109號規(guī)定，受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。

對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。

第一，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。第二，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。第三，劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

（四）正常買賣

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益屬于征稅范圍，應(yīng)交企業(yè)所得稅。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益=資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入-資產(chǎn)賬面成本-轉(zhuǎn)讓稅收成本=371-37-2-159=172萬元;應(yīng)交企業(yè)所得稅=172×25%=43萬元。

要達(dá)到保留J物業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)，清算注銷J物業(yè)的目的。從稅務(wù)成本角度出發(fā)，成本最低的重組方式是同一控制下的吸收合并，以及同一控制下的資產(chǎn)劃撥;其次是股東先作股份轉(zhuǎn)讓，使J物業(yè)和目標(biāo)企業(yè)在同一控制下，然后再由目標(biāo)企業(yè)吸收合并J物業(yè);最高是正常買賣。

[責(zé)任編輯：龐 林]