孫小凱

[摘要]本文立足于自然資源資產(chǎn)離任審計的發(fā)展現(xiàn)狀，結(jié)合審計署關(guān)于加強審計項目和審計組織方式“兩統(tǒng)籌”的新理念和新要求，探討構(gòu)建國家審計與內(nèi)部審計在自然資源資產(chǎn)離任審計中的協(xié)作模式和聯(lián)動路徑，為實現(xiàn)二者之間的優(yōu)勢互補與協(xié)調(diào)配合提供有益借鑒。

[關(guān)鍵詞]兩統(tǒng)籌? ? 自然資源資產(chǎn)? ? 離任審計? ? 內(nèi)部審計? ? 協(xié)作聯(lián)動

一、研究背景

（一）從審計的外部環(huán)境來看

黨的十八大以來，黨中央、國務(wù)院為優(yōu)化審計職能、完善審計制度、改革審計管理體制作出一系列重大決策部署。2014年國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強審計工作的意見》;2015年中辦、國辦印發(fā)《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關(guān)配套文件;2018年黨的十九屆三中全會提出，構(gòu)建統(tǒng)一高效審計監(jiān)督體系，實現(xiàn)審計全覆蓋。隨后，中共中央印發(fā)《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》，明確成立中央審計委員會，優(yōu)化審計署職責(zé)，構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系。不斷優(yōu)化的外部環(huán)境和逐步完善的頂層設(shè)計，賦予審計工作全新的歷史機遇和更高的發(fā)展定位。

（二）從審計的職能演變來看

審計監(jiān)督經(jīng)歷了財政財務(wù)收支審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、績效審計到環(huán)境審計等多個發(fā)展階段，從過去如何“看住政府的錢袋子”、算好一本經(jīng)濟賬進階為“守住綠色發(fā)展底線”、多算一本生態(tài)賬。由此，聚焦生態(tài)文明治理和生態(tài)環(huán)境保護的自然資源資產(chǎn)離任審計應(yīng)運而生，成為新時代審計部門履行監(jiān)督職責(zé)的創(chuàng)新舉措和重要抓手。但囿于國家機關(guān)內(nèi)部監(jiān)督的自身缺陷和“摸著石頭過河”的現(xiàn)實約束，此項以國家審計機關(guān)為主體的審計內(nèi)容，在項目組織、信息歸整、資源統(tǒng)籌及技術(shù)應(yīng)用等方面都存在一定的局限性。

（三）從審計的組織體系來看

自1983年審計署設(shè)立以來，我國各政府部門、財政金融機構(gòu)、企業(yè)事業(yè)組織和基本建設(shè)單位的內(nèi)部審計制度和內(nèi)部審計機構(gòu)相繼建立。經(jīng)過三十多年的發(fā)展，內(nèi)部審計已經(jīng)成為我國審計監(jiān)督體系中的重要組成部分。2018年1月，《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》新增了“對本單位及所屬單位的自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任的履行情況進行審計”的內(nèi)部審計職責(zé);5月，在中央審計委員會第一次會議上習(xí)近平總書記進一步指出“要加強對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計的力量，增強審計監(jiān)督合力”。總書記的重要講話和審計署的具體規(guī)定都預(yù)示著內(nèi)部審計將成為國家審計戰(zhàn)略統(tǒng)籌的有機構(gòu)成，將與國家審計共同致力于審計監(jiān)督全覆蓋和服務(wù)地方經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展。

二、自然資源資產(chǎn)離任審計的現(xiàn)狀分析與內(nèi)部審計參與的現(xiàn)實需求

（一）常態(tài)化的離任審計工作格局已經(jīng)形成

2013年黨的十八屆三中全會上首次提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”;2014年國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強審計工作的指導(dǎo)意見》，要求探索自然資源資產(chǎn)離任審計;2015年在內(nèi)蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、浙江省湖州市等五個地區(qū)審計試點的基礎(chǔ)上，《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》隨即出臺;2016年試點范圍擴大到17個省份和2個直轄市，試點城市達50多個;2017年由試點審計到全面開展階段，《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》印發(fā)實施;2018年以來，全國各級審計機關(guān)按照干部管理權(quán)限接受組織部門委托開展離任審計，已經(jīng)作為一項經(jīng)常性審計任務(wù)納入每年審計項目計劃之中。

（二）橫向更寬縱向更深的發(fā)展趨勢逐步呈現(xiàn)

自然資源資產(chǎn)離任審計經(jīng)歷了“局部試點—優(yōu)化完善—全面推廣”三個發(fā)展階段，在制度設(shè)計和目標(biāo)定位上已經(jīng)趨于成熟和穩(wěn)定，隨著自然資源資產(chǎn)離任審計觸角的不斷延伸，逐步呈現(xiàn)出新的特征。

1.審計內(nèi)容更加深入。從核實面上的數(shù)據(jù)信息是否真實可靠，到關(guān)注背后的決策操作是否科學(xué)規(guī)范;從對自然資源實物增減變動的定量測算，到對環(huán)境質(zhì)量狀況變化作出定性分析;從盯住各類約束性指標(biāo)、禁止性規(guī)定以及考核類任務(wù)的完成情況，到圍繞資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境安全進一步厘清不同主體之間的權(quán)責(zé)關(guān)系、權(quán)利邊界。

2.范圍領(lǐng)域逐步拓寬。既有發(fā)改、規(guī)劃、經(jīng)信等頂層設(shè)計的綜合部門，也有財政、環(huán)保、國土、水利、農(nóng)林等具體業(yè)務(wù)的管理部門，還有稅務(wù)、工商、統(tǒng)計、氣象等提供信息與技術(shù)的輔助部門。此外，還延伸到地理測繪、環(huán)境檢測、污水處理、垃圾及危險廢物處置等相關(guān)行業(yè)、科研院所及社會團體等。

3.功能要求不斷升級。審計目標(biāo)從“后果嚴(yán)查”逐步追溯到“過程嚴(yán)管”和“源頭嚴(yán)防”，更加注重漏洞填補、風(fēng)險防范、應(yīng)急處置及長效管理等。同時，按照“三個區(qū)分開來”的要求，審慎區(qū)分無意過失與明知故犯、工作失誤與失職瀆職、探索實踐與以權(quán)謀私，在統(tǒng)籌好內(nèi)因和外因、主觀和客觀、歷史與現(xiàn)實等多方因素的基礎(chǔ)上才能作出準(zhǔn)確分析和科學(xué)研判。

（三）審計機關(guān)先天不足與后天困難相互交織

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計作為一項全新的審計課題，審計機關(guān)在實施過程中必然要面對來自內(nèi)部和外部的多種掣肘因素，主要體現(xiàn)在：

1.先天性的不足。一是“路子”，自然資源資產(chǎn)離任審計沒有現(xiàn)成模式可以借鑒，理論界的相關(guān)研究也剛剛起步，既不系統(tǒng)也不成熟，無法提供有力支撐。二是“盤子”，各類自然資源的種類繁雜、分布較廣，甚至現(xiàn)狀不明，加之自然資源資產(chǎn)負債表的編制尚未完成、自然資源資產(chǎn)的核算體系尚未建立，摸清底數(shù)和量化評估都比較困難。三是“底子”，基層審計機關(guān)的機構(gòu)配置不健全，沒有專門承擔(dān)相應(yīng)職能的業(yè)務(wù)處室;基層審計力量的配備明顯不足，相對單一的知識結(jié)構(gòu)和學(xué)科背景與跨專業(yè)、跨職能的審計工作之間不相匹配。

2.后天性的困難。一是“擔(dān)子”，審計機關(guān)每年不僅要完成上級審計部門統(tǒng)一部署的審計任務(wù)和自定的審計任務(wù)，還要完成各級巡視（巡察）工作以及地方政府臨時交辦的工作任務(wù)，人少事多的矛盾比較突出。二是“尺子”，自然資源資產(chǎn)管理權(quán)分散在多個部門和行業(yè)，各類資源的統(tǒng)計口徑以及指標(biāo)體系沒有統(tǒng)一，數(shù)據(jù)出自多個部門，審計無法核對、證實數(shù)據(jù)信息的真實性和可靠性。三是“板子”，相關(guān)領(lǐng)域的法律法規(guī)和政策規(guī)定繁雜、專業(yè)，審計只能進行碎片化歸集和整理，不僅效率低下而且很難運用到具體問題的分析、定性和追責(zé)中。

（四）內(nèi)部審計的互補性作用更加凸顯

1.不斷發(fā)展壯大的內(nèi)部審計隊伍和內(nèi)部審計機構(gòu)。在實際工作中，內(nèi)部審計機構(gòu)的覆蓋范圍不僅局限在各級政府部門、國有企事業(yè)單位和非國有經(jīng)濟組織，而是拓展到其他組織，內(nèi)部審計已經(jīng)成為一支不可忽視的重要審計力量。

2.多方參與又深度融合的內(nèi)部審計運行機制。一是各級審計機關(guān)，以行政指導(dǎo)、業(yè)務(wù)檢查、考核通報等形式發(fā)揮著對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督作用;二是內(nèi)部審計機構(gòu)，在組織內(nèi)部聚焦內(nèi)部控制、風(fēng)險防范等內(nèi)容，建立起自我監(jiān)督、自我完善、自我促進的運行機制;三是內(nèi)部審計協(xié)會，一方面借助行業(yè)自律和行業(yè)管理發(fā)揮著橋梁和紐帶作用，另一方面匯聚了不同行業(yè)、領(lǐng)域的專業(yè)人才和審計行家，在理論研討、業(yè)務(wù)交流、人員培訓(xùn)方面也發(fā)揮著“智庫作用”。

3.近水樓臺的天然優(yōu)勢和不斷趨同的發(fā)展態(tài)勢。內(nèi)部審計機構(gòu)和人員對于本部門、本行業(yè)在運營管理方面存在的問題與薄弱環(huán)節(jié)更加了解，對于政策法規(guī)的掌握和運用也更加熟悉，這是內(nèi)部審計獨特的天然優(yōu)勢;同時，從新時期內(nèi)部審計的職責(zé)定位和發(fā)展趨勢來看，當(dāng)其作為審計對象或者利益相關(guān)方時，對可能存在的缺陷甚至是問題不僅不會故意回避或刻意掩蓋，反而更加具有接受外部監(jiān)督、改進自身工作的自覺性和主動性，能夠顯著提升事后整改的效率和效果。

由此可見，國家審計機關(guān)主導(dǎo)的自然資源資產(chǎn)離任審計與國家審計機關(guān)指導(dǎo)下的內(nèi)部審計之間存在著天然的聯(lián)系。著眼于內(nèi)部審計的獨特優(yōu)勢，促使雙方在人才互用、信息互通、資源互享、成果互用等方面構(gòu)建起良好的聯(lián)動模式和協(xié)作機制，不僅可以為自然資源離任審計提供方法路徑，而且對于內(nèi)部審計的自身發(fā)展也具有一定的促進作用。

三、“兩統(tǒng)籌”理念下二者協(xié)作模式的構(gòu)建

（一）“兩統(tǒng)籌”的提出

2019年審計署印發(fā)《關(guān)于做好審計項目審計組織方式“兩統(tǒng)籌”有關(guān)工作的通知》，要求各級審計機關(guān)要加強不同類型審計項目的統(tǒng)籌融合和相互銜接，積極探索融合式、嵌入式、“1+N”等審計項目組織方式，努力做到“一審多項”“一審多果”“一果多用”;提出要進一步優(yōu)化政策跟蹤審計組織方式，充分運用現(xiàn)場審計與非現(xiàn)場審計相結(jié)合的方式，充分運用大數(shù)據(jù)分析，進一步提升政策跟蹤審計的工作效率;同時，還要積極推進跨層級、跨專業(yè)、跨區(qū)域?qū)徲嬞Y源的優(yōu)化配置。

按照“兩統(tǒng)籌”的設(shè)計理念和工作要求，審計機關(guān)通過項目計劃、方案內(nèi)容、技術(shù)力量、審計成果等要素的深度融合和優(yōu)化配置，形成審計監(jiān)督的最大合力。但其主要視角是針對國家審計機關(guān)自身的內(nèi)部關(guān)系和內(nèi)部資源之間的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，而自然資源資產(chǎn)離任審計的外部性特征，決定了國家審計機關(guān)在對內(nèi)統(tǒng)籌的基礎(chǔ)上必然要對外尋求聯(lián)合與協(xié)作，實現(xiàn)各類審計資源的有效整合和歸集使用。

（二）協(xié)作模式的設(shè)計

1.上下級審計機關(guān)之間的協(xié)作聯(lián)動。在項目計劃安排上，通過上級部門的“示范引領(lǐng)”與下級部門的“以點促面”相結(jié)合，實現(xiàn)審計內(nèi)容、審計對象、審計方式、審計目標(biāo)的統(tǒng)籌融合，既有效防止交叉重復(fù)或遺漏盲區(qū)，也有助于增強審計工作的整體性、宏觀性。在方案制訂和項目實施過程中，采取“統(tǒng)一組織、統(tǒng)一方案、統(tǒng)一實施、統(tǒng)一定性、統(tǒng)一處理、統(tǒng)一報告”的統(tǒng)籌管理模式，充分發(fā)揮“大兵團”作戰(zhàn)的優(yōu)勢;或者直接將審計任務(wù)分組切塊由各基層審計機關(guān)獨立承擔(dān)，審計機關(guān)通過項目進度把控、定期業(yè)務(wù)交流和審計報告交叉審理等方式確保審計質(zhì)量，以此實現(xiàn)上下級審計機關(guān)之間的內(nèi)部協(xié)作。

2.不同行政機關(guān)及其內(nèi)設(shè)機構(gòu)之間的協(xié)作聯(lián)動。當(dāng)前審計系統(tǒng)內(nèi)設(shè)機構(gòu)中，從審計署到區(qū)市審計局都設(shè)有專門從事資源環(huán)境審計的業(yè)務(wù)科（處）室，也有承擔(dān)內(nèi)部審計指導(dǎo)和監(jiān)督職能的科（處）室。自然資源資產(chǎn)離任審計對象涉及環(huán)保、國土、水利、農(nóng)林等行政機關(guān)的具體職能部門，而內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)也涉及上述行政機關(guān)的內(nèi)審機構(gòu)或內(nèi)審人員，所以這一類型協(xié)作聯(lián)動是基于審計機關(guān)與其他行政機關(guān)之間、審計機關(guān)內(nèi)部的不同業(yè)務(wù)部門之間、行政機關(guān)內(nèi)部的不同業(yè)務(wù)部門之間既交叉式又環(huán)繞式的關(guān)系。

3.審計機關(guān)和內(nèi)部審計協(xié)會之間的協(xié)作聯(lián)動。內(nèi)部審計協(xié)會一直以來既是國家審計機關(guān)與內(nèi)部審計機構(gòu)和人員之間的“橋梁”，也是各行業(yè)、各部門內(nèi)部審計機構(gòu)和人員之間的“紐帶”。基于上述各類主體之間所形成的內(nèi)外部協(xié)作關(guān)系，結(jié)合前文所述關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計的現(xiàn)實障礙以及內(nèi)部審計的優(yōu)勢特征，在審計實踐中，可以構(gòu)建國家審計與內(nèi)部審計及內(nèi)部審計協(xié)會之間在自然資源資產(chǎn)離任審計中的協(xié)作框架（見圖1）。

四、審計實踐中的聯(lián)動路徑

從上下統(tǒng)籌到內(nèi)外協(xié)作，從橫向聯(lián)動到深度融合，審計目標(biāo)的實現(xiàn)不是簡單地將不同的審計隊伍拉到一起，而是進行系統(tǒng)的有機結(jié)合和協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)。在審計工作中，以自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)方與內(nèi)部審計相關(guān)方為支點，圍繞審計計劃、審計方式、審計資源、審計成果等領(lǐng)域的統(tǒng)籌融合，積極探索、大膽實踐，共同構(gòu)建起國家審計與內(nèi)部審計在自然資源資產(chǎn)離任審計中的協(xié)作機制和聯(lián)動模式。

（一）統(tǒng)籌審計計劃，實現(xiàn)項目聯(lián)動

在審計項目計劃制訂過程中，上下級審計機關(guān)之間要貫徹落實“兩統(tǒng)籌”的工作要求，將當(dāng)年領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的范圍對象、組織形式等內(nèi)容明確下來。本級審計機關(guān)內(nèi)部要統(tǒng)籌好審計項目實施計劃與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)監(jiān)督計劃。在審計機關(guān)完成自身年度審計計劃的編制工作后，由內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督部門牽頭，借助審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)及聯(lián)席會議制度等，召集相關(guān)內(nèi)部審計機構(gòu)的負責(zé)人，對單位內(nèi)部審計工作計劃進行調(diào)整和銜接，根據(jù)實際情況可以采取聯(lián)動立項，也可以組織相關(guān)內(nèi)部審計機構(gòu)交叉審計或者延伸審計。通過審計計劃的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，既能避免重復(fù)和交叉，又能為今后的協(xié)作聯(lián)動打下基礎(chǔ)。

（二）統(tǒng)籌審計方式，實現(xiàn)業(yè)務(wù)聯(lián)動

在審計前期準(zhǔn)備階段，國家審計可以借助內(nèi)部審計人員提供的資料、內(nèi)部審計人員反映的問題、內(nèi)部審計工作報告及其工作底稿、內(nèi)部審計案例與經(jīng)驗等充分了解被審計單位的基本情況，有針對性地完善審計實施方案。在進點審計時，可以使被審計單位的內(nèi)部審計人員了解審計實施方案，形成配合國家審計進行延伸審計的內(nèi)部審計方案。在審計實施過程中，根據(jù)被審計單位內(nèi)部審計工作的完善情況及內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的針對性、具體性特征，除必須由國家審計獨立完成的工作外，對于自然資源資產(chǎn)規(guī)模較小、審計風(fēng)險較低，或者內(nèi)部審計已經(jīng)發(fā)現(xiàn)線索、形成相關(guān)結(jié)論的可以交由內(nèi)部審計獨立完成，實現(xiàn)國家審計與內(nèi)部審計之間的分級目標(biāo)管理及業(yè)務(wù)層次的有效對接。

（三）統(tǒng)籌審計資源，實現(xiàn)技術(shù)聯(lián)動

審計資源最重要的就是人力資源和技術(shù)資源，各個單位、各個行業(yè)的專（兼）職內(nèi)部審計人員都是審計行業(yè)中的重要力量。借助內(nèi)部審計協(xié)會的平臺和作用，這些行業(yè)專家、審計能手在審計理論、審計經(jīng)驗、技術(shù)方法方面形成了強大的集聚效應(yīng)。一方面，可以將專業(yè)知識、經(jīng)驗豐富的內(nèi)部審計人才統(tǒng)一納入地方“審計人才庫”，探索“聯(lián)合參審”“以審代訓(xùn)”等多種模式，既可以有效彌補國家審計力量的不足，也可以提高內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)能力;另一方面，可以聘請行政部門、科研院所或者社會組織在生態(tài)、環(huán)保、農(nóng)林、水利、土壤、測繪等領(lǐng)域的專家學(xué)者和業(yè)務(wù)骨干，建立“專家咨詢庫”，對國家審計發(fā)現(xiàn)的“疑似病例”輔助確認，對“確診病例”開方抓藥，對“誤診病例”排除干擾，可以提高審計取證工作的精準(zhǔn)化及問題建議的專業(yè)化。

（四）統(tǒng)籌審計成果，實現(xiàn)目標(biāo)聯(lián)動

國家審計的審計報告（意見）與被審計單位的內(nèi)部審計成果，共同構(gòu)成了雙方協(xié)作聯(lián)動、實現(xiàn)彼此目標(biāo)價值的重要支撐和有力抓手。按照“三個區(qū)分開來”的原則及《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》要求，一是建立國家審計取證結(jié)論和內(nèi)部審計成果之間的使用和評估機制，不但要借鑒內(nèi)部審計行業(yè)的專業(yè)性審計成果，也要進行審計質(zhì)量評價和審計風(fēng)險評估，更要兼顧單位內(nèi)部審計工作成效，對于內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)且已經(jīng)糾正的問題不再在審計報告中反映。二是借助互聯(lián)網(wǎng)+、大數(shù)據(jù)和云計算等現(xiàn)代信息技術(shù)構(gòu)建審計大數(shù)據(jù)平臺，通過數(shù)據(jù)分析和數(shù)據(jù)比對、審計問題分類統(tǒng)計及整改實時跟蹤等，在一定范圍內(nèi)實現(xiàn)國家審計與內(nèi)部審計之間的信息互通，對屢審屢犯的問題線索予以重點關(guān)注、對單個部門難以實現(xiàn)整改的情況要協(xié)同推進。通過成果互用、信息互通、目標(biāo)共贏，使審計信息和數(shù)據(jù)獲取更加高效便捷、審計結(jié)論更加客觀科學(xué)、審計建議更加準(zhǔn)確有效。

（作者單位：江蘇省蘇州市審計局，郵政編碼：215004，電子郵箱：1508686251@qq.com）

主要參考文獻

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