韓娟

[摘要]“管資產(chǎn)”到“管資本”的國有資產(chǎn)經(jīng)營體制改革以及各類股權(quán)相對均衡的混合所有制企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，對現(xiàn)行國有企業(yè)審計制度提出變革需求，改革的路徑是厘清國家審計、社會審計和內(nèi)部審計的對象和內(nèi)容。

[關(guān)鍵詞]國有企業(yè)? ? 混合所有制? ? 審計? ? 改革

本文系中國政法大學(xué)橫向課題《混合所有制改革中國家股權(quán)制度的完善》（項目編號：23618035）

國有企業(yè)混合所有制改革成為黨的十八大以來我國經(jīng)濟體制改革的重要組成部分，企業(yè)資本構(gòu)成的變動必然引起治理結(jié)構(gòu)和監(jiān)管體制的改革。我國國資監(jiān)管自國有資產(chǎn)經(jīng)營體制改革以來構(gòu)建了出資人監(jiān)督、審計監(jiān)督、紀(jì)檢監(jiān)督等監(jiān)督機制，其中審計監(jiān)督無疑在國有資本監(jiān)督中起到了重要作用。但是，傳統(tǒng)國有企業(yè)構(gòu)筑起來的政府審計為主導(dǎo)、社會審計和內(nèi)部審計為補充的審計體系顯然不符合改革后企業(yè)的資本構(gòu)成所帶來的治理結(jié)構(gòu)改變。隨著混合所有制改革的深入推進(jìn)，應(yīng)當(dāng)如何構(gòu)建混合所有制企業(yè)的審計制度是亟待解決的重要問題。

一、混合所有制改革對審計制度變革的需求

（一）混合所有制改革的實質(zhì)

研究當(dāng)前國有企業(yè)審計制度存在的問題以及應(yīng)當(dāng)如何改革，首先需要明確什么是國有企業(yè)混合所有制改革，改革后的國有企業(yè)在資本構(gòu)成、公司治理等方面呈現(xiàn)出什么特點，國企改革對國有資本運營和監(jiān)管制度帶來什么變革需求。只有明確了上述問題，才能了解當(dāng)前審計體系存在的問題以及應(yīng)當(dāng)如何構(gòu)建混合所有制改革后的企業(yè)審計制度。

從企業(yè)角度來講，所謂混合所有制是國有、集體、民營、外資等兩種以上資本共同參與投資而組建的企業(yè)，所以混合所有制企業(yè)必然有兩種以上不同來源的資本，但是資本來源于不同的所有制即為混合所有制？答案顯然不是。這里首先要回答的問題是公司的本質(zhì)是什么。有學(xué)者將公司理解為“為實現(xiàn)特定目的而采取某種控制措施的組織”“在公司制度中存在著一種向心引力，將財富吸入規(guī)模不斷擴大的集合體，與此同時，將控制權(quán)歸入越來越少的人的手中”，任何類型的公司中均存在控制，公司制度在“控制—失衡—控制”的循環(huán)中得以發(fā)展演進(jìn)。公司的本質(zhì)是以控制為核心的一種組織，因公司規(guī)模、股權(quán)結(jié)構(gòu)、歷史背景等因素的不同而不同，或為所有者控制，或為經(jīng)營者控制。相應(yīng)地，公司治理的問題也表現(xiàn)為在控制狀態(tài)下的法律制度對各方利益的平衡。在國有企業(yè)因“一股獨大”而形成所有者控制的狀況進(jìn)而產(chǎn)生種種弊端的情況下，作為市場化改革手段的混合所有制改革必然背負(fù)著改變企業(yè)控制狀態(tài)、完善國有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的重任。因此，公司集權(quán)、“一股獨大”股權(quán)結(jié)構(gòu)下的公司并非混合所有制改革的產(chǎn)物，國有控股公司即為例證，不管其資本來源如何，因國有股占較大比例形成明顯控制而非混合所有制企業(yè)。從完善公司治理結(jié)構(gòu)、依法行使股權(quán)角度開展的混合所有制企業(yè)改革，其真正的含義是應(yīng)當(dāng)形成相對均衡的股權(quán)結(jié)構(gòu)，不存在明顯控制，形成公司分權(quán)、相對均衡的治理狀態(tài)，此亦為混合所有制改革的目標(biāo)所在。

綜上，混合所有制改革的實質(zhì)是改變國有股“一股獨大”的公司控制狀態(tài)，通過集體資本、民營資本、外資等資本的參與而實現(xiàn)控制權(quán)相對均衡狀態(tài)下的遵循市場規(guī)則和法律制度的公司治理狀態(tài)。不管是通過資本還是通過制定特殊表決權(quán)規(guī)則，抑或引入特殊股權(quán)制度，最終目的均在于達(dá)到控制權(quán)的均衡，從而改變國有股獨大所形成的各種弊端，改革的核心在于“市場化”。本文所指的混合所有制企業(yè)即為上述意義上的企業(yè)，不包括那種盡管有多種資本參與但仍屬國有控股的傳統(tǒng)意義上的國有企業(yè)。

（二）“管資產(chǎn)”到“管資本”的變革

國有企業(yè)混合所有制改革的推進(jìn)對國有資產(chǎn)經(jīng)營體制提出挑戰(zhàn)。由于國有資產(chǎn)經(jīng)營中過長的委托代理鏈條及真正的所有者缺位，導(dǎo)致國有企業(yè)長期以來存在國有股東“失控”與“過控”并存的矛盾現(xiàn)象：一方面所有者缺位導(dǎo)致股權(quán)行使動力不足，造成對國有公司的“失控”現(xiàn)象;另一方面為彌補失控而對國企加強行政干預(yù)導(dǎo)致過度控制?！笆袌鼋?jīng)濟中的企業(yè)，包括以公司制為基礎(chǔ)的混合所有制企業(yè)，本質(zhì)上是在產(chǎn)權(quán)清晰前提下以財產(chǎn)權(quán)利為出發(fā)點構(gòu)建公司治理體系”，正是由于行政干預(yù)的存在，公司法在國有企業(yè)公司治理中經(jīng)常處于失靈狀態(tài)。針對上述問題，當(dāng)前國企改革的重點內(nèi)容是兩塊：一是改革“股東”，即改革現(xiàn)行國有資產(chǎn)監(jiān)督管理體制，塑造合格股東;二是引入其他資本，改變國家股東的超強控制地位，通過股權(quán)多元化優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，通過股東之間的制衡關(guān)系達(dá)到良好的治理狀態(tài)，“同類別的各股東地位平等、按財產(chǎn)權(quán)利大小進(jìn)行投票表決，出資人、受托人和經(jīng)理人關(guān)系明確、界面清晰，從而能建立規(guī)范的公司治理并適合市場經(jīng)濟規(guī)則”。混合所有制改革不僅僅是企業(yè)資本構(gòu)成的改革，更為核心的是國有資產(chǎn)經(jīng)營管理體制的改革，“管資產(chǎn)”到“管資本”理念的轉(zhuǎn)變是保證國有股權(quán)依法及依市場規(guī)則行使的關(guān)鍵。

（三）混合所有制改革對審計監(jiān)督體制提出的需求

我國自2003年組建國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)以來，作為履行出資人職責(zé)的機構(gòu)由于職責(zé)定位不清干預(yù)企業(yè)經(jīng)營而造成的治理問題便屢屢受到詬病?；旌纤兄聘母锏耐七M(jìn)又將這一關(guān)鍵問題充分暴露。有學(xué)者提出我國國資監(jiān)管體制改革的策略是“去監(jiān)管、行股權(quán)”“未來，國資委要么恢復(fù)單純的出資人職責(zé)并進(jìn)行相應(yīng)重組，要么另建出資人機構(gòu)，而國資委轉(zhuǎn)為其他機構(gòu)或者撤銷”“去監(jiān)管的同時，要行股權(quán)。行股權(quán)也包含監(jiān)督，但這個監(jiān)督是股東監(jiān)督，而不是行政性的監(jiān)管”?；旌纤兄聘母锉仨毟淖儸F(xiàn)行國有資產(chǎn)監(jiān)管機構(gòu)既依法行使股權(quán)又依法履行監(jiān)管職責(zé)的現(xiàn)狀，使國有股東同非國有股東一樣依照公司法行使股權(quán)，去除行政干預(yù)，解除非國有股東的后顧之憂。在“管資本”改革基礎(chǔ)上，混改后對國有資本的監(jiān)督重點是對行使股權(quán)機構(gòu)是否依法行使股權(quán)、是否存在違法行為、是否侵害國有資產(chǎn)等方面進(jìn)行監(jiān)督，這種監(jiān)督最有效的便是審計監(jiān)督。而改革后的國有企業(yè)已成為各類股權(quán)均衡狀態(tài)的市場化企業(yè)，而非傳統(tǒng)意義上的國有企業(yè)，那么國家審計機關(guān)對“企業(yè)”這一主體再進(jìn)行審計監(jiān)督便顯得不適當(dāng)，國家審計的對象應(yīng)當(dāng)是前面所述的“國有股權(quán)行使機構(gòu)”，而不再是“國有企業(yè)”。對國有企業(yè)進(jìn)行審計監(jiān)督的應(yīng)當(dāng)是市場化的社會審計機構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)。

二、混合所有制企業(yè)現(xiàn)行審計制度存在的問題

（一）混合所有制企業(yè)的主要問題

1.審計制度難以適應(yīng)改革后的企業(yè)。前已述及，真正意義上的混合所有制企業(yè)并不存在明顯的控制，既非國有控股也非其他資本絕對控股。那么混改后的企業(yè)中，國資監(jiān)管機構(gòu)或國有資本運營機構(gòu)僅僅是企業(yè)的股東之一，且公司法并沒有將審計權(quán)直接交給股東行使，公司法規(guī)定“公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定”，即便是在章程規(guī)定由股東會決定聘用、解聘承辦審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所的情形下，也是股東集體決議的結(jié)果，而非個別股東決定，那么在各類股權(quán)處于均衡狀態(tài)的混合所有制企業(yè)已非傳統(tǒng)意義上的“國有企業(yè)”的情形下，國家審計機關(guān)對企業(yè)直接進(jìn)行審計的基礎(chǔ)已不存在，國家審計的對象應(yīng)當(dāng)變?yōu)閲Y監(jiān)管機構(gòu)或者國有資本運營機構(gòu)。因此，原來針對國有企業(yè)所設(shè)計的“國家審計—社會審計—內(nèi)部審計”的審計體系也應(yīng)當(dāng)隨之改革。

2.審計目標(biāo)不適宜。在以管資產(chǎn)為主的國有資產(chǎn)運營體制下，審計針對國有企業(yè)這一對象而開展。但國有資本運營機制從“管資產(chǎn)”向“管資本”轉(zhuǎn)變后，國家審計不宜直接面對改革后的國有企業(yè)，而是應(yīng)當(dāng)針對國有資本經(jīng)營管理體制改革、國有資本經(jīng)營預(yù)算管理活動、混合所有制改革程序是否合法等問題開展。而現(xiàn)行制度中，國家審計對國有企業(yè)的審計目標(biāo)是，通過對國有企業(yè)的財務(wù)收支的真實、合法和效益進(jìn)行審計，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國民經(jīng)濟和社會健康發(fā)展，促進(jìn)國有資產(chǎn)的保值增值，這顯然與市場化經(jīng)營的混合所有制企業(yè)不相協(xié)調(diào)。

3.審計內(nèi)容存在沖突。審計內(nèi)容是審計實施中的具體事項。在我國，通過審計實踐一般把其分為財政財務(wù)審計、經(jīng)濟效益審計和財經(jīng)法紀(jì)審計三類。審計法第20條規(guī)定，審計機關(guān)對國有企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益，進(jìn)行審計監(jiān)督。當(dāng)前立法中，國家審計針對國有企業(yè)進(jìn)行的審計內(nèi)容為：在公司制改革建立現(xiàn)代企業(yè)制度后，我國國有企業(yè)審計目標(biāo)為國有公司財務(wù)收支的真實、合法和效益情況，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計，內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行情況，國有資本保值增值情況等。國家審計針對國有企業(yè)的審計涵蓋了財務(wù)審計、經(jīng)濟效益審計和財經(jīng)法紀(jì)審計。上述審計內(nèi)容存在的問題是：國家審計對傳統(tǒng)國有企業(yè)的財務(wù)審計不存在問題，但混合所有制改革后，在各類股權(quán)均衡后應(yīng)當(dāng)對各類審計的審計內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整，使之相互協(xié)調(diào)，防止審計資源浪費。國家審計的審計內(nèi)容不宜再直接針對企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)活動，而是對國有資本運營機構(gòu)在履行出資人職責(zé)過程中的合法合規(guī)性審計、國有資本保值增值審計、國有企業(yè)管理體制改革審計等。

（二）混合所有制改革對審計制度提出的新課題

混合所有制改革后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行有效審計監(jiān)督，必須從企業(yè)的資本構(gòu)成、治理結(jié)構(gòu)入手，構(gòu)建符合公司法且有效的審計體系和制度。在混合所有制企業(yè)中，國家審計、社會審計和內(nèi)部審計各自所應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)，關(guān)系到混合所有制企業(yè)審計制度或者審計體系的構(gòu)建。

在界定何為改革意義上“混合所有制企業(yè)”的基礎(chǔ)上，在各種資本相對均衡、打破國有股“一股獨大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)之下，傳統(tǒng)國有企業(yè)中構(gòu)筑起來的政府審計為主導(dǎo)、社會審計和內(nèi)部審計為補充的審計體系顯然不符合改革后企業(yè)的資本構(gòu)成所帶來的治理要求。外部審計作為一種監(jiān)督手段，是股東知情權(quán)的重要組成部分，內(nèi)部審計則是公司治理的重要依據(jù)，混改后的企業(yè)作為一個獨立的市場主體，一方面應(yīng)當(dāng)加強內(nèi)部審計以完善公司治理，另一方面應(yīng)當(dāng)擺脫“管資產(chǎn)”時期所形成的國家對國有企業(yè)全面審計而形成的制度，國家審計應(yīng)重點對履行出資人職責(zé)的機構(gòu)在行使股權(quán)方面進(jìn)行審計監(jiān)督，社會審計應(yīng)負(fù)責(zé)對國有企業(yè)的財務(wù)收支的真實性和合法性進(jìn)行審計。

三、混合所有制企業(yè)審計制度改革的路徑

（一）明確混合所有制企業(yè)審計目標(biāo)

1.提高國有資本運營效率?；凇肮苜Y產(chǎn)”到“管資本”的變革，在國有企業(yè)改革功能定位上，把國有企業(yè)分為“社會效益”和“經(jīng)濟效益”為主導(dǎo)兩類，混合所有制改革的國有企業(yè)一般是經(jīng)濟效益為主導(dǎo)的國有企業(yè)，承載社會公共利益的國有企業(yè)通常以國有控股或者國有獨資的形式存在?；旌纤兄聘母锏呐涮字贫仁菄衅髽I(yè)從“管資產(chǎn)”到“管資本”的國有資本運營機制改革，那么審計目標(biāo)相應(yīng)體現(xiàn)為提高國有資本運營效率，審計內(nèi)容則為對國有資本運營情況進(jìn)行審計，對經(jīng)營管理機制中存在的問題進(jìn)行揭露，從而形成適應(yīng)國有企業(yè)市場化改革以及建立現(xiàn)代企業(yè)制度要求的完善制度體系，促進(jìn)國有資本流動，實現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值，提升產(chǎn)業(yè)競爭力，完善國有資本在整個國民經(jīng)濟中的布局，提高國有資本運營效率。

2.助力現(xiàn)代企業(yè)制度完善。國有企業(yè)審計的總體目標(biāo)是，努力構(gòu)建產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、有效制衡的法人治理模式，適應(yīng)國有企業(yè)市場化改革的要求。國有企業(yè)完善現(xiàn)代企業(yè)制度，需要對國有公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制制度等問題進(jìn)行審計，發(fā)現(xiàn)公司治理結(jié)構(gòu)、治理機制中存在的問題，審查內(nèi)部控制制度在風(fēng)險防范及股東會、董事會重大經(jīng)營決策方面的相關(guān)制度是否有效、合理，并進(jìn)而促進(jìn)相關(guān)制度的完善。

（二）厘清國家審計范圍

1.國家審計的對象。在國有資產(chǎn)委托經(jīng)營鏈條中，所有者缺位一直是國有企業(yè)經(jīng)營中的問題，作為履行出資人職責(zé)機構(gòu)的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構(gòu)，并非真正的所有者，其能否像自然人股東照顧自己利益一樣勤勉盡責(zé)，不免存在疑問。在國有資本經(jīng)營制度改革背景下，應(yīng)當(dāng)從塑造合格股東入手，設(shè)立國有資本運營機構(gòu)專門履行出資人職責(zé)，但是這一職責(zé)是否被良好履行需要進(jìn)行監(jiān)督，因此，針對改革后的混合所有制企業(yè)而言，企業(yè)按照市場規(guī)則經(jīng)營，那么國家審計的對象應(yīng)該是履行出資人職責(zé)的國資監(jiān)管機構(gòu)、國資運營機構(gòu)等國有資本經(jīng)營機構(gòu)。

2.國家審計的內(nèi)容。通過國家審計能夠優(yōu)化國有資本配置，提高國有資本經(jīng)營效率，實現(xiàn)國有資本保值增值目標(biāo)。國家審計的內(nèi)容主要包含以下四個方面：一是混合所有制改革進(jìn)程中的相關(guān)程序問題。對國有資本運營機構(gòu)在混合所有制改革中所設(shè)計的制度的合理性進(jìn)行審計，如決策程序是否合法，引入合格戰(zhàn)略投資者的程序及其合理性、效益性，對混改中所涉及的股權(quán)評估、轉(zhuǎn)讓、并購、重組、員工持股等股權(quán)多元化相關(guān)制度和環(huán)節(jié)進(jìn)行審計，保護國有產(chǎn)權(quán)。二是國有資本運營機構(gòu)出資人職責(zé)履行情況。國家審計應(yīng)當(dāng)圍繞“管資本”，重點關(guān)注國有資本運營機構(gòu)的投資決策程序是否規(guī)范、股東權(quán)行使是否到位、投資風(fēng)險控制體系是否健全、國有資本保值增值目標(biāo)是否實現(xiàn)等。對國有資本經(jīng)營機構(gòu)委派的董事、監(jiān)事是否參與企業(yè)重大經(jīng)營決策、是否有效履行職責(zé)進(jìn)行審計，防止國有產(chǎn)權(quán)代理人與其他投資者合謀造成國有資產(chǎn)流失。三是對國有資本投資運營目標(biāo)達(dá)成情況進(jìn)行審計，關(guān)注混合所有制企業(yè)國有資本與其他資本合作的經(jīng)營成效。四是審計國有資本經(jīng)營機構(gòu)對所投資企業(yè)的風(fēng)險控制、經(jīng)營管理監(jiān)督職責(zé)是否有效履行。

（三）加大社會審計力度

社會審計主要針對混合所有制企業(yè)的財務(wù)狀況進(jìn)行審計。根據(jù)公司法的規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計。社會審計在成熟市場經(jīng)濟國家應(yīng)當(dāng)是審計的主體力量，但這有賴于良好的制度環(huán)境，社會審計機構(gòu)的獨立性應(yīng)當(dāng)予以保障，對社會審計機構(gòu)履行職責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)及違法違規(guī)的法律責(zé)任等相關(guān)制度應(yīng)當(dāng)健全。此外，由于國家審計機關(guān)審計力量的局限性，在前文所述國家審計的范圍中，審計機關(guān)可以將部分審計內(nèi)容委托社會審計機構(gòu)，如委托社會審計機構(gòu)對企業(yè)的重大決策進(jìn)行審計，對國有企業(yè)因混改而進(jìn)行的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的審計，對公司治理機構(gòu)是否權(quán)責(zé)明確、治理機制是否有效制衡等問題進(jìn)行審計，以此解決國家審計力量不足與審計任務(wù)繁重之間的矛盾，客觀上也能夠在一定程度上培育社會審計力量。

（四）發(fā)揮內(nèi)部審計在健全法人治理中的作用

內(nèi)部審計在公司治理中無疑具有重要地位，但也因獨立性缺失等問題而無法發(fā)揮其應(yīng)有功能，因此在內(nèi)部審計改革中，改革重點是提高內(nèi)部審計的獨立性，在董事會之下設(shè)立內(nèi)部審計委員會，內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)向董事會和內(nèi)部審計委員會報告工作，其審計內(nèi)容包括內(nèi)部控制制度、風(fēng)險管理、企業(yè)戰(zhàn)略審計、經(jīng)營決策審計等。內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)具有咨詢職能，為戰(zhàn)略決策提供咨詢服務(wù)，提高決策的科學(xué)性。內(nèi)部審計的介入需要提前，堅持問題導(dǎo)向和風(fēng)險導(dǎo)向，針對企業(yè)經(jīng)營過程中的重大問題、重大活動，充分發(fā)揮內(nèi)部審計在經(jīng)營風(fēng)險防范方面所應(yīng)發(fā)揮的作用，這也是內(nèi)部審計的優(yōu)勢和特點所在，如在作出重大投資決策之前，應(yīng)當(dāng)由內(nèi)部審計機構(gòu)進(jìn)行審查，給出專業(yè)的審計意見。內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)對混合所有制企業(yè)是否遵循法律法規(guī)、規(guī)章、政策等方面進(jìn)行審查，監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營機制中是否存在違法違規(guī)行為。

混合所有制企業(yè)改革的核心是公司控制權(quán)的安排，非國有資本最為關(guān)心的是投資后在公司中的話語權(quán)，各類資本的目標(biāo)也存在較大差異：國有資本追求一定公共利益的實現(xiàn)，關(guān)注企業(yè)社會責(zé)任;民營資本追求利益最大化;外資在公司治理方面的經(jīng)驗豐富，但需要克服文化差異，因此混合所有制企業(yè)應(yīng)加強企業(yè)文化審計，充分發(fā)揮內(nèi)部審計在健全法人治理中的作用，優(yōu)化企業(yè)文化，減少文化沖突，尤其是引入外資后，我國的企業(yè)文化與外來資本的企業(yè)文化存在一定差異，需要進(jìn)行協(xié)調(diào)。

（作者單位：浙江財經(jīng)大學(xué)，郵政編碼：314408，電子郵箱：sunson158@163.com）

主要參考文獻(xiàn)

徐曉松，岳洋.公司法進(jìn)化的動力：對公司控制與公司本質(zhì)理論的思考[J].天津師范大學(xué)學(xué)報， 2011（4）

張文魁.國資監(jiān)管體制改革策略選擇：由混合所有制的介入觀察[J].改革， 2017（1）

[美]阿道夫· A.伯利，加德納 · C.米恩斯.現(xiàn)代公司與私有財產(chǎn)[M].北京：商務(wù)印書館， 2005