馬欣如

摘要：《政府會(huì)計(jì)制度》于2019年1月1日起實(shí)施，改革對(duì)高校的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理等多方面帶來(lái)巨大影響。在這新舊業(yè)務(wù)初期的銜接階段，針對(duì)新制度的內(nèi)容，先闡述了新政府會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)背景及其重要性，并基于高校財(cái)務(wù)中的報(bào)銷(xiāo)審核崗位的視角上，探討分析了賬務(wù)處理的前后變化，并相應(yīng)的提出積極落實(shí)新制度的應(yīng)對(duì)策略，可供各大高校的財(cái)務(wù)審核人員在轉(zhuǎn)換銜接工作中予以借鑒。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;財(cái)務(wù)審核;賬務(wù)處理

財(cái)政部于2017年10月24日發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)），自2019年1月1日起施行。該制度的創(chuàng)新最突出的便是實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“雙功能”、權(quán)責(zé)發(fā)生和收付實(shí)現(xiàn)的“雙基礎(chǔ)”、預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的“雙報(bào)告”，還合并了“在建工程”和基建工程，有助于完善高校的財(cái)務(wù)管理。2018年8月14日，財(cái)政部又發(fā)布了相關(guān)的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定。新制度的規(guī)定不同，使得賬務(wù)處理對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目發(fā)生了改變，為使操作性、理解性更強(qiáng)，越真實(shí)反映高校日常報(bào)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，本文以S高校為例，整理了以下部分常見(jiàn)的、重要的且容易出錯(cuò)的業(yè)務(wù)處理的例子，可供會(huì)計(jì)人員遇到相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)作為參考。

一、日常核算需做預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理

S高校日常核算業(yè)務(wù)涉及方面廣泛，大部分報(bào)銷(xiāo)的賬務(wù)處理由于都發(fā)生費(fèi)用支出，引起資金流入、流出等變動(dòng)，需做預(yù)算會(huì)計(jì)。本節(jié)針對(duì)需要做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄業(yè)務(wù)的核算變化進(jìn)行舉例對(duì)比分析，并由一級(jí)科目及末級(jí)科目的會(huì)計(jì)分錄來(lái)反映。

（一）購(gòu)買(mǎi)低值品

林老師購(gòu)買(mǎi)430元材料已自行墊付，后使用學(xué)院經(jīng)費(fèi)報(bào)銷(xiāo)該筆支出，賬務(wù)處理見(jiàn)表1。

表1中該筆原來(lái)從“教育事業(yè)支出”科目支付的費(fèi)用，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，原先的“存貨”科目現(xiàn)對(duì)應(yīng)“庫(kù)存物品”科目。另外S高校報(bào)銷(xiāo)結(jié)算方式一般通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬給供應(yīng)商或通過(guò)合作銀行把報(bào)銷(xiāo)費(fèi)用打款到每位師生的銀行卡中，其中第二種方式是由出納老師根據(jù)合作銀行的文件格式統(tǒng)計(jì)整理前一天報(bào)銷(xiāo)師生相關(guān)信息后去合作銀行，由該銀行代發(fā)報(bào)銷(xiāo)款項(xiàng)。所以是先貸記“其他應(yīng)付款-在職教工或?qū)W生”，等統(tǒng)計(jì)完整確認(rèn)發(fā)放時(shí)再借記該科目，貸記“零余額賬戶(hù)用款額度”或“銀行存款”。

（二）購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)

保衛(wèi)處李老師今年購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)價(jià)值242000元的專(zhuān)用設(shè)備，設(shè)備已經(jīng)學(xué)校資產(chǎn)處驗(yàn)收，由學(xué)校先通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付給設(shè)備銷(xiāo)售公司217800元，余下24200元作為質(zhì)保金暫不支付，賬務(wù)處理下見(jiàn)表2。當(dāng)設(shè)備使用過(guò)程中運(yùn)行良好無(wú)異常，支付余下質(zhì)保金時(shí)的賬務(wù)處理可見(jiàn)表3。

在表2中可看出，高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，在固定資產(chǎn)取得時(shí)計(jì)入支出，同時(shí)增加非流動(dòng)資產(chǎn)基金。而新制度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，取得時(shí)按成本進(jìn)行初始計(jì)量，借記“固定資產(chǎn)”科目，設(shè)備的支出通過(guò)計(jì)提折舊的方式分期攤銷(xiāo)到當(dāng)期相應(yīng)的費(fèi)用中。預(yù)算會(huì)計(jì)則還是直接計(jì)入相關(guān)支出中。此外值得注意的是該筆業(yè)務(wù)扣留質(zhì)保金的，應(yīng)把固定資產(chǎn)總價(jià)減去質(zhì)保金按實(shí)際支付金額貸記“銀行存款”，根據(jù)扣留下的質(zhì)保金數(shù)額貸記“其他應(yīng)付款-質(zhì)保金”。當(dāng)確認(rèn)可以支付質(zhì)保金時(shí)，再借記該科目，貸記“銀行存款”。

（三）支付以前年度的質(zhì)保金

洪老師在2018年購(gòu)買(mǎi)了一臺(tái)設(shè)備，當(dāng)時(shí)留了9500元作為質(zhì)保金未支付，如今質(zhì)保金期滿(mǎn)，確認(rèn)支付該筆款項(xiàng)。賬務(wù)處理可見(jiàn)表4。

新舊制度銜接階段，S高校把2019年前未沖銷(xiāo)的質(zhì)保金統(tǒng)一轉(zhuǎn)入了新設(shè)的質(zhì)保金項(xiàng)目中。支付以前年度質(zhì)保金時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)借方做“事業(yè)支出”，貸方做“資金結(jié)存”，與之前表3中非以前年度質(zhì)保金支付有所區(qū)別。

（四）發(fā)放勞務(wù)費(fèi)

鄭老師自己事先墊付為到S校做專(zhuān)題講座的專(zhuān)家發(fā)放稅后1000元講座勞務(wù)費(fèi)，后使用公務(wù)經(jīng)費(fèi)報(bào)銷(xiāo)。賬務(wù)處理見(jiàn)表5。

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬稅收的起征點(diǎn)是800元，該講座專(zhuān)家稅后所得1000元報(bào)酬收入，按照稅法規(guī)定計(jì)算需要為其代扣代繳50元個(gè)人所得稅。從表5中可知，貸方做“其他應(yīng)交稅費(fèi)-個(gè)人所得稅”，需同時(shí)做預(yù)算會(huì)計(jì)，貸“資金結(jié)存-個(gè)調(diào)稅”，到每月月底由稅收老師統(tǒng)一繳納個(gè)稅時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)再借“資金結(jié)存-個(gè)調(diào)稅”，貸“資金結(jié)存-專(zhuān)用存款賬戶(hù)”。

二、日常核算無(wú)需做預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理

S高校審核記賬崗位也會(huì)處理如基建材料的領(lǐng)用、累計(jì)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、借款、受托代理負(fù)債的黨費(fèi)等業(yè)務(wù)。這些業(yè)務(wù)大部分僅需做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，無(wú)需做預(yù)算會(huì)計(jì)。本節(jié)針對(duì)平日做記賬憑證的過(guò)程中無(wú)需做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄業(yè)務(wù)的核算變化進(jìn)行舉例對(duì)比分析。

（一）領(lǐng)用基建材料

后勤處張老師領(lǐng)用49000元基建材料用于小型施工維修。賬務(wù)處理見(jiàn)表6。

S高校“庫(kù)存物品”科目下再分成材料和低值兩類(lèi)，其中材料類(lèi)科目下主要再分“設(shè)備材料”、“基建材料”等次級(jí)科目。從后勤支出中領(lǐng)用已購(gòu)的基建材料時(shí)，應(yīng)按照領(lǐng)用物品的實(shí)際成本借記“單位管理費(fèi)用”，貸記“基建材料”，在之前向供應(yīng)商采購(gòu)材料時(shí)需要預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬，而領(lǐng)用時(shí)不需要。

（二）黨費(fèi)繳納

組織部杜老師來(lái)財(cái)務(wù)處繳納23900元黨費(fèi)。賬務(wù)處理見(jiàn)表7。

在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度下，黨費(fèi)屬于“代管款項(xiàng)”，即學(xué)校接受委托代為管理，所有權(quán)不屬于學(xué)校的款項(xiàng)，現(xiàn)新制度設(shè)置了“受托代理負(fù)債”科目，原賬的“代管款項(xiàng)”科目核算的黨費(fèi)業(yè)務(wù)屬于“受托代理負(fù)債”，因此現(xiàn)金繳納黨費(fèi)借記“庫(kù)存現(xiàn)金-專(zhuān)用存款”，貸記“受托代理負(fù)債-黨費(fèi)”，預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)需平行記賬。其他相似業(yè)務(wù)還有學(xué)生退教材費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。

（三）借款付版面費(fèi)

學(xué)生張某發(fā)表論文，期刊社還未開(kāi)具增值稅發(fā)票，需由學(xué)校付款給對(duì)方版面費(fèi)1500元，使用研究生指導(dǎo)經(jīng)費(fèi)支出該筆費(fèi)用，賬務(wù)處理可見(jiàn)表8，取得發(fā)票后沖銷(xiāo)借款的賬務(wù)處理見(jiàn)表9。

暫付款項(xiàng)賬務(wù)處理的時(shí)候要注意，預(yù)借費(fèi)用時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”，預(yù)算會(huì)計(jì)不做平行記賬，沖銷(xiāo)時(shí)才可以。此外，每次沖銷(xiāo)借款時(shí)，要仔細(xì)核對(duì)借款時(shí)的貸方，預(yù)算會(huì)計(jì)選擇對(duì)應(yīng)的資金結(jié)存科目。如該例中，借款時(shí)是零余額賬戶(hù)支付的，沖賬時(shí)資金結(jié)存也是相對(duì)應(yīng)的零余額賬戶(hù)，否則便會(huì)引起對(duì)應(yīng)的資金結(jié)存科目余額不正確。

（四）計(jì)提固定資產(chǎn)折舊

月末，針對(duì)學(xué)校在教育、科研、行政管理及后勤保障四大類(lèi)費(fèi)用中支出的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，其中教育費(fèi)用下固定資產(chǎn)攤銷(xiāo)金額5.8億元，科研費(fèi)用下固定資產(chǎn)攤銷(xiāo)金額2.1億元，行政管理費(fèi)用下固定資產(chǎn)攤銷(xiāo)金額1.1億元，后勤保障費(fèi)用下固定資產(chǎn)攤銷(xiāo)金額1.2億元，具體賬務(wù)處理見(jiàn)表10。

固定資產(chǎn)計(jì)提折舊能更清晰、客觀、直接地反映成本信息，提高成本核算的精確性，有利于固定資產(chǎn)管理規(guī)范化、核算制度化，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。從表10中可知，S高校固定資產(chǎn)分為“房屋及構(gòu)筑物”、“專(zhuān)用設(shè)備”、“通用設(shè)備”及“家具用具裝具”四類(lèi)，計(jì)提時(shí)借方對(duì)應(yīng)的分別是“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”中的教育、科研等四類(lèi)費(fèi)用，貸方也是根據(jù)固定資產(chǎn)屬性對(duì)應(yīng)的四個(gè)“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”二級(jí)科目。

三、日常核算特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

日常工作中還會(huì)遇到諸如款項(xiàng)銀行轉(zhuǎn)賬出去卻發(fā)生退回、公務(wù)卡消費(fèi)還款少付等各種因會(huì)計(jì)人員主觀或外在客觀因素造成的特殊經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。本節(jié)針對(duì)這類(lèi)事項(xiàng)，結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，進(jìn)行舉例說(shuō)明。

（一）銀行退票重匯

應(yīng)從農(nóng)業(yè)銀行賬戶(hù)匯款給上海xx科技有限公司的2300元材料費(fèi)支付失敗，隔天收到了銀行的退票，與對(duì)方公司核對(duì)銀行賬戶(hù)后現(xiàn)重新支付該筆款項(xiàng)，賬務(wù)處理見(jiàn)表11。

退票重匯在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下做賬和以前一樣，“銀行存款”科目的一借一貸反映了資金的一進(jìn)一出。在新要求下，銀行退票重匯預(yù)算會(huì)計(jì)中對(duì)應(yīng)的“資金結(jié)存”科目也需要平行記賬。

（二）現(xiàn)金退回報(bào)銷(xiāo)款項(xiàng)

吳老師先前使用科研經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目報(bào)銷(xiāo)433元交通費(fèi)，從“業(yè)務(wù)費(fèi)”額度支出，后審核人員察覺(jué)額度出錯(cuò)，且對(duì)應(yīng)的“差旅費(fèi)”額度已無(wú)余額，需由該老師現(xiàn)金退回該筆款項(xiàng)，賬務(wù)處理見(jiàn)表12。

發(fā)生報(bào)銷(xiāo)退回業(yè)務(wù)，對(duì)于計(jì)入本年經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的，現(xiàn)應(yīng)按照應(yīng)收金額，借記“其他應(yīng)收款”，再借記對(duì)應(yīng)的費(fèi)用、支出類(lèi)科目負(fù)數(shù)金額。之后報(bào)銷(xiāo)老師拿現(xiàn)金退回該筆交通費(fèi)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下處理與之前相似，借記“庫(kù)存現(xiàn)金-專(zhuān)用存款賬戶(hù)現(xiàn)金”，貸記“其他應(yīng)收款”。根據(jù)新制度要求，同時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)需借記“事業(yè)支出-市內(nèi)差旅費(fèi)”負(fù)數(shù)金額，貸記“資金結(jié)存-專(zhuān)用賬戶(hù)現(xiàn)金”。

（三）補(bǔ)付公務(wù)卡少還款項(xiàng)

月末銀行對(duì)賬時(shí)財(cái)務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，姜老師使用學(xué)院公務(wù)經(jīng)費(fèi)報(bào)銷(xiāo)打印費(fèi)的記賬憑證上公務(wù)卡還款總計(jì)金額應(yīng)為778元，而實(shí)際只歸還了520元，剩余258元由于公務(wù)卡明細(xì)無(wú)法下載歸還失敗，現(xiàn)需補(bǔ)付還款到老師銀行卡中，賬務(wù)處理見(jiàn)表13。

從表13中可知，學(xué)院公務(wù)經(jīng)費(fèi)使用零余額賬戶(hù)進(jìn)行支付，“其他應(yīng)付款-公務(wù)卡結(jié)算4488”科目貸方做負(fù)數(shù)金額，表示通過(guò)公務(wù)卡結(jié)算支付的款項(xiàng)減少，“其他應(yīng)付款-在職教工”科目貸方做正數(shù)金額，表示應(yīng)匯入老師銀行卡的款項(xiàng)增加。預(yù)算會(huì)計(jì)中事業(yè)支出對(duì)應(yīng)的科目也是一正一負(fù)。

（四）現(xiàn)金退回公務(wù)卡多還款項(xiàng)

月末銀行對(duì)賬時(shí)發(fā)現(xiàn)，沈老師使用自己的橫向科研經(jīng)費(fèi)報(bào)銷(xiāo)材料款，費(fèi)用歸還到其公務(wù)卡。記賬憑證上記錄需歸還的金額為630元，而公務(wù)卡實(shí)際匯款了680元，現(xiàn)老師到財(cái)務(wù)處使用現(xiàn)金退回多余的50元，賬務(wù)處理見(jiàn)表14。

發(fā)現(xiàn)此問(wèn)題時(shí)，應(yīng)先借“其他應(yīng)收款-其他”，貸“其他應(yīng)付款-公務(wù)卡結(jié)算8818”，表示公務(wù)卡增加還款額，同時(shí)對(duì)應(yīng)著也增加一筆其他應(yīng)收的款項(xiàng)，無(wú)預(yù)算會(huì)計(jì)。到老師歸還時(shí)，可按表14中處理，預(yù)算會(huì)計(jì)需借“資金結(jié)存”，貸“事業(yè)支出”。

四、政府會(huì)計(jì)新舊銜接的應(yīng)對(duì)策略

（一）重視財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)學(xué)習(xí)

新制度涵蓋的信息量大、范圍廣，與在舊制度下的業(yè)務(wù)操作相比，有了很多變化。因此作為高校的財(cái)務(wù)審核記賬人員，必須在政策解讀和業(yè)務(wù)能力上有較高的提升。應(yīng)當(dāng)積極組織，認(rèn)真參與到對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的學(xué)習(xí)培訓(xùn)中。在不斷的交流和探尋中，掌握“預(yù)算會(huì)計(jì)”和“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”下的“3+5”會(huì)計(jì)要素平行記賬的核算方式，深入認(rèn)識(shí)到“收付實(shí)現(xiàn)制”和“權(quán)責(zé)發(fā)生制”之間的區(qū)別和關(guān)聯(lián)，不斷進(jìn)化自己的理論知識(shí)結(jié)構(gòu)、提高自身業(yè)務(wù)水平。

（二）推進(jìn)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)

由于新制度要求對(duì)同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行“雙分錄”的“平行記賬”，這無(wú)疑加大了財(cái)務(wù)人員的工作量。現(xiàn)S高校在財(cái)務(wù)軟件方面使用海天財(cái)務(wù)軟件，已具備了部分會(huì)計(jì)記賬憑證自動(dòng)生成預(yù)算憑證的功能，這在一定程度上減輕了工作量，提高了核算效率。但也存在著有待改進(jìn)的地方，如在選擇銀行支付時(shí)，默認(rèn)為“銀行存款-農(nóng)行長(zhǎng)白”科目，但在實(shí)際業(yè)務(wù)中也經(jīng)常會(huì)用到“零余額賬戶(hù)用款額度”科目，若系統(tǒng)能根據(jù)支出的經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目自動(dòng)選擇對(duì)應(yīng)的銀行科目，那便可節(jié)省更多時(shí)間。因此在平日核算中，如果遇到軟件操作上的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)與軟件公司積極溝通交流，逐漸完善平臺(tái)功能，持續(xù)推進(jìn)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)。

（三）完善相關(guān)財(cái)務(wù)制度

政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施對(duì)高校提出了許多新要求，影響頗大。落實(shí)新制度也需要學(xué)校各項(xiàng)制度規(guī)定予以配合更進(jìn)。所以高校需聯(lián)合多部門(mén)完善學(xué)校內(nèi)部的會(huì)計(jì)核算制度、財(cái)務(wù)管理制度、合同管理制度、固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)的折舊相關(guān)規(guī)定等。制度內(nèi)容的設(shè)立需從新政府會(huì)計(jì)制度的理念出發(fā)，涉及新內(nèi)容的需要在原來(lái)的基礎(chǔ)上進(jìn)行修改和完善，以便更好地推進(jìn)新制度的實(shí)施。

參考文獻(xiàn)：

[1]馬永義.政府會(huì)計(jì)制度中“平行記賬”的原理與實(shí)務(wù)探析[J].會(huì)計(jì)之友，2018（03）.

[2]劉璐璐.新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的創(chuàng)新及建議[J].財(cái)會(huì)研究，2016（11）.

[3]政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.

（作者單位：上海理工大學(xué)財(cái)務(wù)處）