■孫麗輝

（華電煤業(yè)集團(tuán)有限公司）

引 言

2017年，財(cái)政部、環(huán)境保護(hù)部、國(guó)土資源部等三個(gè)部委聯(lián)合發(fā)文《關(guān)于取消礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金建立礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的指導(dǎo)意見(jiàn)》（財(cái)建〔2017〕638號(hào)，下文簡(jiǎn)稱(chēng)為《指導(dǎo)意見(jiàn)》），根據(jù)《指導(dǎo)意見(jiàn)》的相關(guān)要求，煤炭企業(yè)取消原來(lái)的保證金制度，不再設(shè)立保證金專(zhuān)戶(hù)。保證金取消后，煤炭企業(yè)應(yīng)承擔(dān)地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)的主體責(zé)任，編制土地復(fù)墾方案，在生產(chǎn)過(guò)程中邊開(kāi)采邊治理。對(duì)其在煤炭資源勘探、開(kāi)采過(guò)程中破壞的地質(zhì)環(huán)境進(jìn)行治理恢復(fù)。要求煤炭企業(yè)通過(guò)設(shè)立基金籌集地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)資金。煤炭企業(yè)根據(jù)環(huán)境治理實(shí)際需求，按照其地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾方案，將治理地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)費(fèi)用按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，在煤礦預(yù)計(jì)服務(wù)年限內(nèi)按照產(chǎn)量比例或其他合適方式等進(jìn)行攤銷(xiāo)，并計(jì)入生產(chǎn)成本。同時(shí)，煤炭企業(yè)設(shè)置礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理基金專(zhuān)戶(hù)，單獨(dú)反映提取與支出情況。礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理基金所有權(quán)歸煤炭企業(yè)所有，由企業(yè)自主使用。

各省也根據(jù)《指導(dǎo)意見(jiàn)》出臺(tái)了各地區(qū)的管理辦法，明確了基金的提取標(biāo)準(zhǔn)及使用范圍，而對(duì)基金怎樣進(jìn)行賬務(wù)處理，我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒(méi)有明確規(guī)定?！吨笇?dǎo)意見(jiàn)》及各省發(fā)布的《礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金管理辦法》也僅是要求預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，但對(duì)應(yīng)科目是什么，是否按照現(xiàn)值確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)入賬成本等均沒(méi)有具體規(guī)定。

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)類(lèi)似的業(yè)務(wù)有兩種會(huì)計(jì)處理方式，一是參考煤炭企業(yè)安全費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理方式。第二種處理方式是參考棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。

1 參照安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理方式

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的第三條答復(fù)，各類(lèi)高危企業(yè)按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定按一定標(biāo)準(zhǔn)提取的安全費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)，應(yīng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)入“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”。實(shí)務(wù)操作中，大部分煤炭企業(yè)對(duì)礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的會(huì)計(jì)處理更多的也是參考了這種處理方式。從筆者任職單位所屬的煤礦來(lái)看，基本也都采用這種處理方式，在“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”和“制造費(fèi)用”科目下增設(shè)“礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金”，具體的會(huì)計(jì)處理方式如下：

（1）煤礦按照當(dāng)?shù)卣块T(mén)確定的提取標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金時(shí)，借記“原煤生產(chǎn)成本-制造費(fèi)用（礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金）”，貸記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金”。

（2）將提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金轉(zhuǎn)入專(zhuān)用銀行賬戶(hù)時(shí)，借記“其他貨幣資金-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)資金”，貸記“銀行存款”。

（3）煤礦企業(yè)發(fā)生環(huán)境治理義務(wù)時(shí)，分三種情況進(jìn)行處理，①若治理費(fèi)用不形成固定資產(chǎn)，則按照實(shí)際環(huán)境治理支出，借記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金”，貸記“其他貨幣資金-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)資金”。②若發(fā)生的治理費(fèi)用形成固定資產(chǎn)，但是根據(jù)相關(guān)合同約定該固定資產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)不歸屬煤礦。則按照實(shí)際發(fā)生的環(huán)境治理支出，借記“在建工程-礦山環(huán)境恢復(fù)治理工程”，貸記“其他貨幣資金-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)資金”。待確定所形成的固定資產(chǎn)所有權(quán)不屬于煤礦企業(yè)時(shí)，作費(fèi)用化處理，借記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備-礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金”，貸記“在建工程-礦山環(huán)境恢復(fù)治理工程”。③若發(fā)生的費(fèi)用形成固定資產(chǎn)，且該固定資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)歸煤礦所有時(shí)。按照實(shí)際發(fā)生的環(huán)境治理支出，借記“在建工程-礦山環(huán)境恢復(fù)治理工程”，貸記“其他貨幣資金-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)資金”。工程完工后，將“在建工程-礦山環(huán)境恢復(fù)治理工程”歸集的費(fèi)用轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”或其他相關(guān)科目，借記“固定資產(chǎn)”等，貸記“在建工程-礦山環(huán)境恢復(fù)治理工程”。同時(shí)，按照固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)的入賬成本沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊，借記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金”，貸記“累計(jì)折舊”科目，該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

2 參照棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式

棄置費(fèi)用，一般是指企業(yè)根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，對(duì)其在生產(chǎn)過(guò)程中或資產(chǎn)停止服務(wù)時(shí)，對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的破壞承擔(dān)保護(hù)和恢復(fù)治理等義務(wù)所發(fā)生的支出。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，需要考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的影響。而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)服務(wù)年限較長(zhǎng)，貨幣時(shí)間價(jià)值影響較大的，應(yīng)該考慮對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)，因此對(duì)于存在棄置費(fèi)用且貨幣時(shí)間價(jià)值影響較大的固定資產(chǎn)應(yīng)該按照現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量并確認(rèn)相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。煤礦企業(yè)服務(wù)年限一般較長(zhǎng)，并且在煤炭開(kāi)采過(guò)程中會(huì)對(duì)地質(zhì)環(huán)境造成較大的破壞，如地面塌陷、植被破壞、地裂縫等。礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理基金專(zhuān)用于治理煤礦勘探開(kāi)采過(guò)程中造成的生態(tài)環(huán)境損毀等問(wèn)題，實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于棄置費(fèi)用。并且《指導(dǎo)意見(jiàn)》對(duì)礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理基金的賬務(wù)處理做了原則性說(shuō)明，即按照相關(guān)規(guī)定預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，計(jì)入資產(chǎn)成本，并在礦井的預(yù)計(jì)服務(wù)年限內(nèi)按產(chǎn)量比例等方法攤銷(xiāo)，同時(shí)計(jì)入生產(chǎn)成本。

因此無(wú)論是從《指導(dǎo)意見(jiàn)》的要求，還是從礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的本質(zhì)來(lái)看，礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的會(huì)計(jì)處理與棄置費(fèi)用更相似。參照安全費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理方式，考慮的是礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金提取后仍然是企業(yè)的自有資金，并且計(jì)提使用與安全費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)類(lèi)似，但忽視了礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金與安全費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)存在的本質(zhì)區(qū)別。安全費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)的提取是為了專(zhuān)門(mén)用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件，維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)，與生產(chǎn)有關(guān)，其支出能減少企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出，并且專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備是用于核算高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)以及維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)費(fèi)用等具有類(lèi)似性質(zhì)的費(fèi)用。而礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金更多的體現(xiàn)為債務(wù)的性質(zhì)，是企業(yè)在過(guò)去的開(kāi)采活動(dòng)中形成的，是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。將礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金計(jì)入專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備，不能體現(xiàn)其負(fù)債性質(zhì)。因此筆者認(rèn)為將礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金計(jì)入專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的做法不妥，而應(yīng)依據(jù)《指導(dǎo)意見(jiàn)》的要求，參照棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式，預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，并按照棄置費(fèi)用的現(xiàn)值對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量并確認(rèn)相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。實(shí)務(wù)操作時(shí)可以按照《指導(dǎo)意見(jiàn)》發(fā)布前投產(chǎn)礦井和發(fā)布后新投產(chǎn)礦井分別處理，所提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。

《指導(dǎo)意見(jiàn)》發(fā)布前已經(jīng)投產(chǎn)的礦井，由于某些煤炭企業(yè)已運(yùn)營(yíng)多年，相關(guān)資產(chǎn)的折舊或攤銷(xiāo)已經(jīng)提完或已計(jì)提大部分，對(duì)于這類(lèi)煤炭企業(yè)建議簡(jiǎn)化處理，與上述第一種會(huì)計(jì)處理方式類(lèi)似，只是提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目而不是“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，這里不再贅述。

《指導(dǎo)意見(jiàn)》發(fā)布后的新建礦山企業(yè)，建議按照可采儲(chǔ)量、核定產(chǎn)能預(yù)計(jì)在礦井服務(wù)年限內(nèi)應(yīng)提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的現(xiàn)值，計(jì)入井巷工程價(jià)值并確認(rèn)相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目，同時(shí)按照礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的現(xiàn)值，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。將提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金轉(zhuǎn)入銀行專(zhuān)用賬戶(hù)時(shí)，借記“其他貨幣資金-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)資金”，貸記“銀行存款”。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，每期期末計(jì)算確定各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債-預(yù)計(jì)環(huán)境恢復(fù)治理費(fèi)用”。每期期末按照當(dāng)期產(chǎn)量確認(rèn)應(yīng)攤銷(xiāo)的成本，借記“生產(chǎn)成本-制造費(fèi)用”，貸記“累計(jì)折舊”科目。煤礦企業(yè)發(fā)生環(huán)境治理義務(wù)時(shí)，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債-預(yù)計(jì)環(huán)境恢復(fù)治理費(fèi)用”，貸記“其他貨幣資金-礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)資金”。煤炭企業(yè)有確鑿證據(jù)需要對(duì)已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行調(diào)整的，經(jīng)公司內(nèi)部決策程序后進(jìn)行調(diào)整。

3 結(jié) 語(yǔ)

我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理尚未有明確規(guī)定?！吨笇?dǎo)意見(jiàn)》及各省發(fā)布的《礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金管理辦法》也僅是要求預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，但對(duì)應(yīng)科目是什么，是否按照現(xiàn)值確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)入賬成本等均沒(méi)有具體規(guī)定。在當(dāng)前煤礦環(huán)境治理較為迫切的情況下，規(guī)范礦山環(huán)境恢復(fù)治理基金的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，具有十分重要的意義。