■趙昌林

（青島市黃島區(qū)建筑工務(wù)中心）

PPP（Public-Private-Partnership）指在公共服務(wù)領(lǐng)域，政府采取競(jìng)爭(zhēng)性方式選擇具有投資、運(yùn)營(yíng)管理能力的社會(huì)資本，雙方按照平等協(xié)商原則訂立合同，由社會(huì)資本提供公共服務(wù)，政府依據(jù)公共服務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果向社會(huì)資本支付對(duì)價(jià)。PPP具有多種模式，目前使用最多的是BOT模式，因此本文以該模式為主要研究對(duì)象，從政府會(huì)計(jì)主體的角度出發(fā)，對(duì)GAS 10中有關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的問題展開討論。

1 PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

GAS 10第七條規(guī)定“由社會(huì)資本方投資建造或從第三方購(gòu)買形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，政府方應(yīng)當(dāng)在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)驗(yàn)收合格交付使用時(shí)予以確認(rèn)?！睂?duì)此，張德剛和劉耀娜[2]認(rèn)為政府是以授予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營(yíng)權(quán)為前提獲得項(xiàng)目資產(chǎn)的，若項(xiàng)目未完工，特許經(jīng)營(yíng)權(quán)尚未實(shí)現(xiàn)，因此在PPP項(xiàng)目籌建期，政府不應(yīng)確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)。崔志娟也認(rèn)為[3]，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)只有建設(shè)完工通過驗(yàn)收交付使用后，政府會(huì)計(jì)主體可確認(rèn)資產(chǎn)。而根據(jù)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)出臺(tái)的《國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)：服務(wù)特許安排-授予方》（以下簡(jiǎn)稱IPSASB 32），其傾向于在項(xiàng)目建設(shè)期內(nèi)就應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)。本文認(rèn)為，根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是由過去的交易或事項(xiàng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。PPP項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)是政府借用社會(huì)資本完成融資，進(jìn)行公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，在特定期間讓渡了該公共基礎(chǔ)設(shè)施的用益物權(quán)用于償回報(bào)社會(huì)資本方，其所有權(quán)自始至終都?xì)w政府方所有，可以被政府方控制，且特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束后，政府可以獲得剩余的幾乎全部收益。因此符合資產(chǎn)的定義，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，在籌建期政府會(huì)計(jì)主體就應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)。如果按照GAS 10的規(guī)定，政府會(huì)計(jì)主體在PPP項(xiàng)目驗(yàn)收合格交付使用時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)，那么在籌建期，該P(yáng)PP項(xiàng)目資產(chǎn)處于“孤兒資產(chǎn)”狀態(tài)[4]，這與政府會(huì)計(jì)制度也相違背。根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度，單位在建的建設(shè)項(xiàng)目工程的核算應(yīng)通過“在建工程”科目進(jìn)行，并在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列示。

2 PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)模式

GAS 10第十八條規(guī)定，政府方在確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)PPP項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)。這屬于凈資產(chǎn)確認(rèn)模式[5]，與之相對(duì)應(yīng)的是負(fù)債確認(rèn)模式，而負(fù)債模式又可以分為金融負(fù)債模式和授權(quán)模式。PPP項(xiàng)目中，政府支付的對(duì)價(jià)主要有三種形式：政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助（前兩種方式的混合）[6]。IPSASB 32規(guī)定，如果授予方因項(xiàng)目公司投資建造PPP項(xiàng)目資產(chǎn)而向其承擔(dān)了支付義務(wù)，那么，授予方就應(yīng)在確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債。對(duì)此，王明吉和蔣金偉也有相似的觀點(diǎn)，只是將負(fù)債科目區(qū)分為金融負(fù)債和經(jīng)營(yíng)負(fù)債。而崔志娟[3]認(rèn)為確認(rèn)為負(fù)債不合適，因?yàn)椴环稀额A(yù)算法》的規(guī)定和不符合負(fù)債的概念，她認(rèn)為政府會(huì)計(jì)主體在確認(rèn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的同時(shí)，應(yīng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)“遞延收益”的觀點(diǎn)。而在授權(quán)模式下，IPSASB 32規(guī)定，如果授予方因項(xiàng)目公司投資建造PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，但未向其承擔(dān)支付義務(wù)，而是授權(quán)項(xiàng)目公司從第三方使用者獲得收益，那么授予方也應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，待收益實(shí)現(xiàn)時(shí)沖減該項(xiàng)負(fù)債。雖然崔志娟也提出了確認(rèn)收益的觀點(diǎn)，但并未對(duì)項(xiàng)目公司提供的建造服務(wù)和公共服務(wù)進(jìn)行區(qū)分。而王吉明和蔣金偉[7]雖然針對(duì)第三方付費(fèi)采取了收入確認(rèn)并沖減負(fù)債的方式，但缺少了收入與費(fèi)用的配比。此外，由于PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)期往往都在10年以上，項(xiàng)目公司在提供建造和公共服務(wù)的基礎(chǔ)上，還隱含著提供了融資服務(wù)，因此在對(duì)可行性缺口補(bǔ)助的核算和賬務(wù)處理時(shí)，還應(yīng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。本文認(rèn)為，PPP項(xiàng)目實(shí)質(zhì)就是政府利用社會(huì)資本融資建設(shè)公共設(shè)施，無論采用何種回報(bào)機(jī)制，都是以政府財(cái)政收入為基礎(chǔ)進(jìn)行的償還，因此政府會(huì)計(jì)主體對(duì)PPP項(xiàng)目的核算可以分為籌建期和運(yùn)維期兩個(gè)階段，其中籌建期按照“在建工程”的要求進(jìn)行核算，運(yùn)維期使用實(shí)際利率法對(duì)籌建期形成的“長(zhǎng)期應(yīng)付款”進(jìn)行攤銷。

3 PPP項(xiàng)目中政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算案例

2019年初，Q市政府授權(quán)國(guó)有甲公司與乙公司合資成立SPV公司，SPV公司與Q市政府簽訂了PPP項(xiàng)目合同。合同規(guī)定，由SPV公司負(fù)責(zé)H大學(xué)新校區(qū)的建設(shè)，項(xiàng)目完工后由SPV公司負(fù)責(zé)維護(hù)運(yùn)用，并收取相關(guān)費(fèi)用，特許經(jīng)營(yíng)期為15年。Q市政府指定專門的機(jī)構(gòu)對(duì)SPV公司的建設(shè)及運(yùn)維進(jìn)行監(jiān)管。特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束后，SPV公司將整個(gè)校區(qū)無償交付給Q市政府。H大學(xué)新校區(qū)項(xiàng)目合同金額為165800萬元，建設(shè)期兩年（每年完成50%），2021年初達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。合同規(guī)定，特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，SPV公司可以收到可行性缺口補(bǔ)助作為回報(bào)?？尚行匀笨谘a(bǔ)助分為兩個(gè)部分，分別是可用性服務(wù)費(fèi)和相關(guān)運(yùn)維服務(wù)使用者付費(fèi)的利潤(rùn)。經(jīng)相關(guān)專業(yè)部門測(cè)算，Q市政府負(fù)擔(dān)的可用性服務(wù)費(fèi)每年18000萬元，相關(guān)運(yùn)維服務(wù)包括高校物業(yè)管理、食堂經(jīng)營(yíng)、房屋租賃等，年利潤(rùn)額為200萬元，若運(yùn)營(yíng)期年度使用者付費(fèi)利潤(rùn)低于報(bào)價(jià)值時(shí)，由SPV公司自行負(fù)擔(dān)，缺口部分不計(jì)入可行性缺口補(bǔ)助，若年利潤(rùn)額超200萬元，則超過部分在SPV公司和Q市政府之間按約定的比例分配。假設(shè)不考慮年利潤(rùn)額超200萬情形及其他因素。

上述案例中，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)處理如下，單位：萬元：

3.1 項(xiàng)目建設(shè)階段

（1）2019年按照完工進(jìn)度確認(rèn)在建工程成本。

借：在建工程 82900

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 82900

2020年按照完工進(jìn)度確認(rèn)在建工程成本。

借：在建工程 82900

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 82900

（2）2020年底建造完成并完成驗(yàn)收。

借：固定資產(chǎn) 165800

貸：在建工程 165800

3.2 項(xiàng)目運(yùn)維階段

（1）確定實(shí)際利率并確認(rèn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。

PPP項(xiàng)目資產(chǎn)入賬價(jià)值為165800萬元，可行性缺口補(bǔ)助18200萬元，期限15年，可以計(jì)算得出實(shí)際利率7%，由于政府會(huì)計(jì)科目體系無“未確認(rèn)融資費(fèi)用”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，使用“其他費(fèi)用”和“投資收益”科目代替。

借：其他費(fèi)用107200

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 107200

（2）2021年末支付可用性服務(wù)費(fèi)并確認(rèn)投資收益。

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 18200

貸：銀行存款 18000

累計(jì)盈余 200

借：投資收益 11606

貸：其他費(fèi)用 11606

以后運(yùn)營(yíng)期每年處理如（2），數(shù)據(jù)按表1列示。

表1 實(shí)際利率分?jǐn)偙?/p>

近些年來，地方政府債務(wù)危機(jī)頻發(fā)，造成這一后果的一個(gè)重要原因就是忽略的隱形債務(wù)。真實(shí)完整的列報(bào)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，既是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，又能在一定程度上顯示出政府的隱形債務(wù)。本文站在政府會(huì)計(jì)主體的角度，結(jié)合GAS 10，對(duì)以BOT模式為主的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)模式的問題進(jìn)行了探討，并提出了相關(guān)的觀點(diǎn)和思路，希望能為GAS 10的正式執(zhí)行和在實(shí)踐中的不斷完善貢獻(xiàn)微薄之力。