■曾麗清

（中興通訊股份有限公司財(cái)務(wù)部）

引 言

商品銷售收入是企業(yè)利潤的重要指標(biāo)，直接影響企業(yè)生存和發(fā)展，也是評估是業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)效益的重要因素之一。2017年我國財(cái)政部頒布了財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)文件，將2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》對收入的確認(rèn)計(jì)量等規(guī)定進(jìn)行修訂，根據(jù)“五步法”模型確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)，通過識(shí)別合同和識(shí)別合同中的獨(dú)立履約義務(wù)核定收入確認(rèn)的對象是什么，通過明確交易價(jià)格和分配到各個(gè)履約義務(wù)的確認(rèn)金額是多少，當(dāng)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)候才可確認(rèn)收入。其中可變對價(jià)是“五步法”模型的“確定交易價(jià)格”的一部分，需要財(cái)務(wù)人員合理評估向客戶銷售的勞務(wù)或商品預(yù)計(jì)能夠收取的對價(jià)金額是多少，本文簡單分析了不同的可變對價(jià)對收入核算的影響。

1 可變對價(jià)

1.1 定義

對價(jià)可以說是一種承諾，在銷售合同中指的是買賣雙方交付貨物和支付貨物的承諾的義務(wù)，如果對價(jià)金額超過收到的商品或勞務(wù)的公允價(jià)值的部分，應(yīng)作為交易價(jià)格的減少。可變對價(jià)就是合同簽訂時(shí)，合同金額雖然確定，但是交易價(jià)格可能在未來合同履行中存在變化，最常見就是優(yōu)惠券、現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓、罰款賠償?shù)??？赡?，指的是可能?huì)發(fā)生，也有可能不發(fā)生，但是如果一旦發(fā)生，有可能對合同收入和收款產(chǎn)生重大的影響，比如收入的重大沖減或轉(zhuǎn)回。所以可變對價(jià)的交易價(jià)格一開始就應(yīng)該做合理的會(huì)計(jì)估計(jì)，將不確定的因素從最開始的交易價(jià)格中剝離出來，待不確定的因素確定以后去做估計(jì)修正。

1.2 可變對價(jià)的會(huì)計(jì)估計(jì)

2017年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》的第十六條準(zhǔn)則對可變對價(jià)的確認(rèn)條件做了規(guī)定：合同中存在可變對價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，但包含可變對價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在評估累計(jì)已確認(rèn)收入是否極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。可變對價(jià)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件“極可能發(fā)生轉(zhuǎn)回”或“屬于重大轉(zhuǎn)回”時(shí)，在計(jì)量收入金額時(shí)，會(huì)計(jì)應(yīng)按照謹(jǐn)慎性原則根據(jù)職業(yè)判斷，估計(jì)可確認(rèn)收入。

（1）“極可能”雖然在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有詳細(xì)的規(guī)定，但在《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的術(shù)語表中“極可能”被解釋為“比很可能的可能性要大得多”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》應(yīng)用指南規(guī)定：履行或有事項(xiàng)相關(guān)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性中的“基本確定”對應(yīng)的概率是“＞95%且＜100%”，根據(jù)北京注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)專家分析，新收入準(zhǔn)則中的“極可能”應(yīng)該與上述“基本確定”的含義基本相同，企業(yè)實(shí)務(wù)判斷為“極可能”的情況，需要比較嚴(yán)格的判斷條件和充分的證據(jù)支撐。

（2）關(guān)于“重大轉(zhuǎn)回”，準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)在評估累計(jì)已確認(rèn)收入是否極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。”即考慮可變對價(jià)對收入確認(rèn)的影響程度，評估可變對價(jià)占合同交易價(jià)格的占比是否重大，至于“重大”的量化標(biāo)準(zhǔn)，目前仍然屬于財(cái)務(wù)職業(yè)判斷。

1.3 可變對價(jià)的類型及收入影響

優(yōu)惠券：銷售方在合同簽訂時(shí)或合同執(zhí)行過程中，為了開拓市場、擴(kuò)大銷售份額給予購貨方的折價(jià)優(yōu)惠，屬于贈(zèng)送價(jià)格折扣，市場上也稱為代金券、折價(jià)券，一般會(huì)限定使用有效期限, 優(yōu)惠券在新舊準(zhǔn)則下的核算方法沒有變化。

1.3.1 優(yōu)惠券的合同交易價(jià)格核定需要關(guān)注的有

①哪個(gè)合同受益，就要承擔(dān)優(yōu)惠券交易價(jià)格的減少；②什么時(shí)候扣減，取決于合同中是否有約定客戶需履行某項(xiàng)義務(wù)或是否有相應(yīng)的生效限定條件；③優(yōu)惠券到期時(shí)，如果發(fā)放的優(yōu)惠券部分未使用，發(fā)放券合同應(yīng)針對已使用的優(yōu)惠券金額做收入確認(rèn)的修正。

優(yōu)惠券案例：某銷售合同A的合同額報(bào)價(jià)100萬元，銷售方為了擴(kuò)大商品銷售的市場占有率，約定給予購貨方發(fā)放優(yōu)惠券100萬元，承諾可用于后期合同。

●假設(shè)1：后期合同B合同額報(bào)價(jià)是0，合同A和B均滿足全額計(jì)收條件，兩個(gè)合同分別如何確認(rèn)收入？

●假設(shè)2：后期合同B合同額報(bào)價(jià)是100萬元，客戶全額使用優(yōu)惠券，合同A和B均滿足全額計(jì)收條件，兩個(gè)合同分別如何確認(rèn)收入？

●假設(shè)3：后期合同B合同額報(bào)價(jià)是100萬元，合同A和B均滿足全額計(jì)收條件，購貨方在合同額報(bào)價(jià)中僅使用了80的優(yōu)惠券，兩個(gè)合同分別如何確認(rèn)收入？

①案例分析：不同的可變對價(jià)在不同的計(jì)量階段對交易價(jià)格的影響是不一樣的，合同約定涉及發(fā)放優(yōu)惠券，根據(jù)誰獲益誰承擔(dān)的原則，發(fā)放優(yōu)惠券合同應(yīng)承擔(dān)因發(fā)放優(yōu)惠券而導(dǎo)致的未來經(jīng)濟(jì)利益流入的減少，應(yīng)按剔除優(yōu)惠券金額后的凈額核算收入；使用券合同在全額使用優(yōu)惠券的假設(shè)下，發(fā)放和使用優(yōu)惠券合同的合計(jì)扣減的收入一定是優(yōu)惠券的金額，部分使用優(yōu)惠券的假設(shè)下，交易價(jià)格應(yīng)按照實(shí)際使用優(yōu)惠券的金額核定。

②收入（單位萬元）應(yīng)如下列表1所示：

表1 優(yōu)惠券案例的收入

1.3.2 商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓

（1）這三種可變對價(jià)都是銷售方在商品價(jià)格的最初定價(jià)上的價(jià)格讓步，但是讓步的性質(zhì)不盡相同：①商業(yè)折扣是銷售方為了鼓勵(lì)購貨方多購買而給予的折扣；②現(xiàn)金折扣是銷售方為了鼓勵(lì)購貨方快速支付貨款而給予的價(jià)格減少；③銷售折讓是因商品質(zhì)量、價(jià)格等不符合要求，銷售方主動(dòng)在商品價(jià)格上給予的減讓，可視同銷售減少處理，即商業(yè)折扣；三種可變對價(jià)中，只有現(xiàn)金折扣在新舊準(zhǔn)則下的收入核算有變化，舊準(zhǔn)則下，收入按不扣減現(xiàn)金折扣的金額核算，實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金折扣時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。新準(zhǔn)則下，屬于可變對價(jià)，按預(yù)估金額核算，后續(xù)根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整收入。

（2）案例：某銷售合同A原始合同額報(bào)價(jià)100萬元。

●假設(shè)1：銷售方直接給購貨方折價(jià)20萬元，A最后可以確認(rèn)多少收入？

●假設(shè)2：銷售方給予購貨方現(xiàn)金折扣，30天內(nèi)付款給予5%，60天內(nèi)付款給予3%，90天內(nèi)付款給予1%，A最后可以確認(rèn)多少收入？

①案例分析：折價(jià)相當(dāng)于商業(yè)折扣或折讓，應(yīng)從交易價(jià)格中剔除；現(xiàn)金折扣屬于可變對價(jià)，要按客戶歷史執(zhí)行情況預(yù)估核算，按照提前付款的預(yù)估概率和轉(zhuǎn)回收入的金額是否重大評估。②新準(zhǔn)則的收入（單位萬元）應(yīng)如下列表2所示：

表2 商業(yè)折扣、商業(yè)折讓、現(xiàn)金折扣案例的收入

1.3.3 罰款賠償

指銷售合同中因一方或多方違反合同中約定的履約義務(wù)給對方造成的損失，需按照合同約定的條款給予對方賠償。舊準(zhǔn)則是罰款簽署協(xié)議時(shí)，交易價(jià)格扣減罰款金額，新準(zhǔn)則是按預(yù)估罰款金額扣減，在實(shí)際發(fā)生罰款時(shí)修正交易價(jià)格。某銷售合同A原始合同額報(bào)價(jià)100萬元。

●假設(shè)1：按照歷史合同執(zhí)行情況，銷售方經(jīng)常因商品質(zhì)量不過關(guān)發(fā)生罰款，歷史罰款比例是10%，最終實(shí)際罰款金額只有5萬元，A最后可以確認(rèn)多少收入？

●假設(shè)2：按照歷史合同執(zhí)行情況，銷售方經(jīng)常因商品質(zhì)量不過關(guān)發(fā)生罰款，歷史罰款比例是10%，最終沒有罰款，A最后可以確認(rèn)多少收入？

●假設(shè)3：按照歷史合同執(zhí)行情況，銷售方銷售良好，沒有發(fā)生過罰款，但是因政治或其他不可抗力因素，預(yù)計(jì)極可能發(fā)生罰款10萬元，合同執(zhí)行完畢后，罰款僅發(fā)生了8萬元，A最后可以確認(rèn)多少收入？罰款賠償案例分析及收入（單位萬元）應(yīng)如下列表3所示：

表3 罰款賠償案例的收入

2 結(jié) 論

對于合同中明確約定了對價(jià)金額的，應(yīng)根據(jù)合同約定金額進(jìn)行收入調(diào)減；對于在合同中無法獲取準(zhǔn)確金額的可變對價(jià)，交易價(jià)格可能在未來合同履行中有變化，應(yīng)根據(jù)公司歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)或者市場銷售情況，評估是否滿足“極可能發(fā)生轉(zhuǎn)回”或“屬于重大轉(zhuǎn)回”的條件，對收入調(diào)減金額予以合理估計(jì)，待收入調(diào)減金額確認(rèn)后修正前期預(yù)估的金額。

而在企業(yè)商業(yè)環(huán)境復(fù)雜的情況下，銷售的商品是否在市場上有定期銷售？在交易過程中如何去確定交易價(jià)格或公允價(jià)值？可變對價(jià)的可變程度到底有多大？可變對價(jià)的判定方法涉及到期望值和概率如何取舍？目前也值得我們進(jìn)一步的探討和思考，可變對價(jià)對商品銷售收入的核算需要財(cái)務(wù)人員基于謹(jǐn)慎性原則，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做合理的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。