摘要：目前我國《刑法》第二百零一條規(guī)定的逃稅罪在行政責任和刑事責任適用、免責條款的適用、犯罪主體、入罪的數(shù)額標準等方面依然存在歷史遺留問題?？疾烀绹?、意大利稅收犯罪的司法實踐，建議在司法實務中以行政程序前置為標準并充分考慮行為人的主觀惡性，同時嚴格遵守免責條款的適用條件，將犯罪主體一般化規(guī)范，細化入罪數(shù)額的規(guī)定，由此更能體現(xiàn)《刑法》的公正性和罪行相一致原則，并更有利于解決稅收工作中的矛盾。

關鍵詞：逃稅罪;行政前置;免責條款;數(shù)額;犯罪主體

中圖分類號：D924.33??? 文獻標識碼：A文章編號：2095-6916（2020）23-0052-03

《刑法》第二百零一條規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金?！碧佣愖镒鳛榻?jīng)濟犯罪，在立法和司法適用中比普通罪名的適用更加復雜，自從《刑法修正案（七）》把偷稅罪改為逃稅罪，并對一些條款進行修改后，雖然有關逃稅的案件數(shù)量正在逐漸減少，但不能忽視的是，正是因為《刑法》第二百零一條第四款的存在，很多已經(jīng)符合逃稅罪犯罪構(gòu)成要件的行為被“拯救”。本文主要分析逃稅罪的立法特點以及實踐中對適用本罪過程中出現(xiàn)的爭議問題，并結(jié)合國外有關司法實踐，對完善逃稅罪的適用提出一些構(gòu)想。

一、逃稅罪的立法特點

《中華人民共和國刑法修正案（七）》把偷稅罪改為逃稅罪。隨著社會的發(fā)展，人們的法律意識也在提高，1997年的《刑法》把不繳或者少繳稅款的行為稱之為“偷”，是因為當時公眾認為國家的稅收財產(chǎn)是至高無上的，不履行納稅義務就是在竊取國家的財產(chǎn)，這就是一種帶有盜竊意味的“偷”。但十年左右的時間已經(jīng)足夠讓公眾刷新法律認識，我們國家的稅收是取之于民、用之于民，不能把國民讓與的財產(chǎn)理所當然地認為是國家的財產(chǎn)。因此，在《刑法》的修訂過程中，把“偷”改為“逃”，實際上也是表明本罪侵犯的法益至少是國家的稅收征收權(quán)。其中第二百零一條第四款被視為《刑法》條文里的首次免責條款，在原來的偷稅罪的基礎上放寬了追訴標準，即若及時補繳或者已經(jīng)受過行政處罰，則有可能會不予追究刑事責任，但同時又完善了主觀惡性較大的人不適用該款的除外規(guī)定?？梢钥闯觯谒目畈粌H依然嚴厲打擊了納稅人和扣繳義務人的違法行為，同時又結(jié)合實務，縮減了刑罰的適用范圍，體現(xiàn)了寬嚴相濟的政策精神。

二、第四款在實務中的適用問題

（一）行政程序前置問題

由于沒有對行政和刑事責任的有關規(guī)定，原《刑法》偷稅罪涉及逃稅罪案件的來源根據(jù)發(fā)現(xiàn)主體的不同存在兩種模式：一種是公安機關發(fā)現(xiàn)并立案偵查處理的，另一種是稅務機關發(fā)現(xiàn)然后移送到公安機關，這種情況下更多是稅務機關在接受納稅人的補繳后不再進行移送[1]。目前的逃稅罪《刑法》則有新增規(guī)定，即把補繳應納稅款、繳納滯納金、接受稅務機關的行政處罰作為追究逃稅罪刑事責任的前置條件。對這一問題存在不同的觀點，有的學者認為不應該視其為行政前置程序，進入刑事程序后有補繳稅款和接受行政處罰的行為仍然可以不追究刑事責任，但理論上早已經(jīng)把行政處罰作為追究刑事責任的前置程序，如果不基于此種考慮，就會出現(xiàn)同樣的逃稅犯罪，有的是被稅務機關先行處理，有的是公安機關直接處理，結(jié)果完全不一樣，這就很容易給當事人逃避責任提供漏洞。因此，必須把行政處罰當作追究刑事責任的前置程序，這不僅符合《刑法》運用的緊迫性需要和確定性要求，而且職能機關之間各司其職，使辦案程序更加嚴謹。

（二）初犯免責條款的適用

第四款被視為初犯免責條款，對其性質(zhì)存在爭議，主要有以下幾種觀點：一是認為該條款意在指明不符合逃稅罪犯罪構(gòu)成要件[2]，依據(jù)的是免于刑事處罰和不予追究刑事責任的區(qū)別，前者是行為已經(jīng)構(gòu)成犯罪，后者是《刑事訴訟法》規(guī)定的法定不追訴行為，即部分逃稅行為非犯罪化。二是認為該條款是在違法階層的客觀不處罰條件，也就是說，當納稅人逃避繳納稅款且沒有第四款規(guī)定的行為時才達到客觀違法性，才能滿足給予刑事責任處罰的條件。三是認為該條款是一種違法阻卻事由，即納稅人的行為已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪，但是該條款阻卻了對其適用刑罰?？偟膩碚f，有關觀點主要分為兩大類：第一類是從理論上探討其為一種阻卻事由，第二類是從實務角度認為免責條款本質(zhì)上賦予該類型為不構(gòu)成犯罪的性質(zhì)[4]。

《刑法》第二百零一條一共規(guī)定了四款，即要想適用免責條款，必須遵循嚴格的條件。首先，該條款只能對納稅人適用，而不能對扣繳義務人適用。第二款規(guī)定的是扣繳義務人“不繳或者少繳已扣、已收稅款”，而第一款規(guī)定的則是納稅人“逃避繳納稅款”，雖然二者在適用逃稅罪這一罪名時都被視為擾亂了稅收管理秩序，給國家稅收造成了損失，但是前者比后者具有更嚴重的社會危害性。因為如果扣繳義務人在納稅人已經(jīng)繳納稅款的情況下，仍不及時將稅款上交國家，將還會侵犯國家的財產(chǎn)權(quán)。所以，對扣繳義務人和納稅人的期待可能性也不一樣，故第四款的免責規(guī)定并不適用于扣繳義務人。其次，適用第四款的前提是必須符合第一款有關犯罪構(gòu)成要件的規(guī)定，即只有滿足逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應繳稅額百分之十以上或者數(shù)額巨大且占應繳納稅額百分之三十以上，才可以繼續(xù)討論納稅人的免責問題，如果納稅人多次逃稅，數(shù)額累計計算，依然可適用該條款。最后，納稅人必須已經(jīng)受過行政處罰。這不僅意味著納稅人不能僅僅是接受了行政處罰的決定，還必須是在規(guī)定的期限內(nèi)履行了義務。此外，若納稅人主觀上接受了處罰決定，客觀因為實際履行不能，也不可以考慮免于刑事責任，因為在這種情況下，國家的稅收損失仍然沒有得到彌補。

（三）入罪標準模糊

如上文所述，適用第四款的前提是符合前三款的構(gòu)成要件，但是前三款對逃稅罪的入罪標準的規(guī)定不是很明確。首先，扣繳義務人不繳稅額達到“數(shù)額較大”即構(gòu)成犯罪，而納稅人有“數(shù)額較大”和“數(shù)額巨大”兩個量刑檔次，雖然扣繳義務人不履行扣繳義務的社會危害性更大，但是在適用時就會出現(xiàn)納稅人逃避繳納稅款必須達到“數(shù)額較大且占應繳稅額百分之十以上”或者“數(shù)額巨大且占應繳納稅額百分之三十以上”才能定罪，而扣繳義務人只要不繳或者少繳稅款達到“數(shù)額較大”就能定罪的不公平現(xiàn)象。此外，對扣繳義務人的逃稅數(shù)額達到數(shù)額巨大的規(guī)定在法律條文中并沒有體現(xiàn)。其次，第一款規(guī)定的入罪標準采用的是“數(shù)額+比例”的模式，成立逃稅罪考慮兩種標準更有利于解決實務中的現(xiàn)實問題，但是應該以新的組合形式并存。因為對于一些小稅戶來說，逃稅比例很容易達到百分之十，而一些大稅戶由于其所要繳納的稅款較高，當逃稅的稅款達到“數(shù)額巨大”時其比例往往很難達到百分之三十，所以僅以條文規(guī)定的“數(shù)額+比例”的模式判斷逃稅罪的成立與否實質(zhì)上并不公平，有違法律面前、人人平等的原則。

三、美國、意大利稅收犯罪的司法實踐

（一）美國有關逃稅罪的司法實踐

在美國，如果納稅人在稅務機關開始調(diào)查前主動公布了稅務內(nèi)容就可以不適用刑事程序，即針對逃稅罪采取主動公布政策。納稅人主動公布的內(nèi)容必須真實準確，并且要提交相應的賬簿和報告書，并積極配合稅務機關的調(diào)查工作，這樣就有機會只承擔民事責任[5]。當然，主動公布必須及時，當納稅人被采取刑事措施后才主動公布，依然要接受刑事處罰，否則就會在納稅人和司法部之間產(chǎn)生訴辯交易。換句話說，納稅人沒有及時主動公布而被起訴之后，可以選擇向司法部提供其他輕罪線索或者放棄保密義務，配合稅務機關核實應繳稅額，補繳所欠稅款、滯納金、罰款等來換取免于被追究刑事責任的機會。司法部作為公訴的一方，為了方便收集證據(jù)，更傾向愿意進行訴辯交易。

（二）意大利有關逃稅罪的司法實踐

意大利曾在2000年頒布了一個法令，該法令意在改革有關所得稅和增值稅領域內(nèi)的刑事犯罪問題，被稱為《第七十四號法令》。只有逃稅罪和其他有關逃避繳納稅款的行為才適用這個法令。也就是說，《第七十四號法令》的頒布主要是針對損害國家稅收征管制度和利益的行為。與我國逃稅罪不同的是，意大利在逃稅罪上采用的是刑事處罰優(yōu)先的原則，即當某一逃稅行為出現(xiàn)同時違反了行政責任和刑事責任的時候，根據(jù)《第七十四號法令》應適用特殊規(guī)則，優(yōu)先行使刑事處罰。因為刑事責任的適用比行政責任的適用要考慮更多的內(nèi)在因素，當刑事程序沒有得到解決的時候，行政處罰也就不再進行;當刑事程序上做出有罪判決之后，也就沒有行政責任適用的必要了，如果有罪判決被駁回，依然可以適用行政處罰。

四、完善我國逃稅罪的初步構(gòu)想

（一）增加逃稅者自首從輕處罰情節(jié)以及量刑種類

我國《刑法》第六十七條規(guī)定：“犯罪以后自動投案，如實供述自己的罪行的，是自首。對于自首的犯罪分子可以從輕或者減輕處罰。其中，犯罪較輕的，可以免除處罰。被采取強制措施的犯罪嫌疑人、被告人和正在服刑的罪犯，如實供述司法機關還未掌握的本人其他罪行的，以自首論?！痹谔佣愖镄姓幜P前置程序的適用過程中應當將犯罪分子的主觀惡性考慮在內(nèi)，正如美國逃稅罪中的主動公布政策一樣，為了合理確定量刑標準，準確適用法律條文的規(guī)定，維護刑法的公正，可以針對納稅人不同程度的悔罪表現(xiàn)，比如在立案之前積極主動向稅務機關或者司法機關供述逃稅行為，或者在稅務機關采取調(diào)查措施和行政處罰措施時積極配合等行為，作為從輕處罰的量刑情節(jié)考慮。若納稅人妨害公務，則應該作為從重處罰的量刑情節(jié)考慮。觸犯其他罪名的，根據(jù)具體的犯罪行為考慮罪數(shù)問題，這樣才符合罪行相適應的原則。

（二）將除外條款作為犯罪構(gòu)成要件

有種觀點認為應該把條款中的“不予追究刑事責任”改為“可以從輕、減輕或者免除處罰”，但是這就相當于把法定的免責條款直接修改了，進而賦予了法官更多的自由裁量權(quán)，很容易造成同案不同判的現(xiàn)象。因此，在考慮增加從輕處罰量刑情節(jié)的同時，為了使《刑法》條文更加嚴謹，也可以考慮將第四款的除外條款，即“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”作為逃稅罪的構(gòu)成要件。一是因為該條款本身就意味著如果納稅人在五年時效內(nèi)已經(jīng)構(gòu)成了逃稅罪就應當被追究刑事責任，二是因為不管納稅人是在五年內(nèi)第三次犯逃稅罪還是在接受二次行政處罰以上，都可以被宣告為構(gòu)成逃稅罪，只是可以由其補救行為而免于刑事處罰，但是納稅人五年內(nèi)“被追究過刑事責任”與“受過二次行政處罰”的兩種主觀惡性程度明顯不一樣，但若都可以作為阻卻事由就有違刑法所要求的公正性。

（三）犯罪主體一般化

正如前文分析，納稅人和扣繳義務人在入罪時的標準是不一樣的，也就造成了逃稅罪犯罪主體混亂的情況，這不僅僅是把犯罪主體限定在納稅人和扣繳義務人兩類主體中的問題，即使在定罪的時候也會運用共犯理論把兩類主體之外的人，比如稅務代理人、涉稅中介機構(gòu)等主體的逃稅行為定為逃稅罪的共犯。但是由于逃稅罪的犯罪行為往往與稅務知識密不可分，對司法人員的法律素養(yǎng)要求極高，所以在實際操作中難免會出現(xiàn)不同法官不同判的情況，并且更大程度上是依賴稅務機關的認定。這樣以來，會存在效率低下，水平參差不齊的問題。有種觀點是把扣繳義務人的逃稅行為單獨設立一個罪名，或者擴大納稅人的范圍，把稅務代理人、中介等納入納稅人范圍之內(nèi)。不管怎樣，最根本的應該是把犯罪主體一般化，這樣才能從根源上解決犯罪主體的適用問題，而不是補丁式填補犯罪主體的漏洞。犯罪主體一般化不僅能解決該不該把目前兩類主體之外的主體放到逃稅罪中討論的問題，而且可以減輕司法實踐中認定逃稅罪共犯的壓力。

（四）明確逃稅數(shù)額的標準

目前逃稅罪的稅款認定采用的是“數(shù)額+比例”的模式，即“數(shù)額較大+百分之十”“數(shù)額巨大+百分之三十”的標準，這樣一來，有些大的企業(yè)就會通過各種手段降低應繳納稅款的比例，使其在所欠稅款即使達到“數(shù)額巨大”的情況下也會因為達不到比例而規(guī)避法律，而個人或者某些小企業(yè)就很容易達到第一個檔次，這種計算方式很明顯不公平，并且由于“數(shù)額較大”和“數(shù)額巨大”都沒有明確的標準，再加上稅款計算的繁雜，在適用的時候會出現(xiàn)一地雞毛的現(xiàn)象，因此可以考慮借鑒貪污罪里的數(shù)額認定方式，把300萬元作為數(shù)額巨大的標準。基于逃稅罪和貪污罪侵犯的客體都具體復雜性，這種考慮可以理解為在侵犯國家公共財產(chǎn)上具有相似性，當然，具體數(shù)額標準的確定還需要立法者的謹慎斟酌。

五、結(jié)語

自從逃稅罪的法律條文修改已有十年左右的時間，《刑法》第二百零一條第四款是刑法分則中唯一一個具有法定免除刑事責任的條款，在實務適用中存在很大的爭議?？傮w上來說，逃稅罪的刑事規(guī)范符合刑法寬嚴相濟的政策和世界刑法輕刑化的趨勢。特殊條款的規(guī)定不僅是基于對國家稅收的保護，而且也考慮到對逃稅者的寬容，主要是因為稅款是國家財政收入的主要來源，因其具有強制性和無償性，是公民對國家的一種讓渡，所以在立法上立法者放寬了一定的入罪標準，賦予“鐵面無私”的法律一些“人情味”。本文主要是討論《刑法》第二百零一條第四款的規(guī)定，分析實務中比較普遍的爭議問題，并提出了解決問題的初步構(gòu)想，在行政程序前置、初犯免責條款的適用以及入罪方面提出了一點想法，相信隨著司法實踐的進步，這些問題終將得到解決。

參考文獻：

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作者簡介：閆橙冉（1997—），女，漢族，河南駐馬店人，單位為鄭州大學，研究方向為法學。

（責任編輯：王寶林）