吳清

【摘要】? 隨著科技的進(jìn)步，無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的核心作用愈加突顯，越來(lái)越多的企業(yè)為了獲取目標(biāo)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)而實(shí)施合并。如果企業(yè)合并中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不妥當(dāng)，會(huì)影響信息使用者對(duì)合并后企業(yè)成長(zhǎng)能力和盈利能力等的判斷。文章通過(guò)整理分析2018年我國(guó)已完成合并交易的上市公司對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理發(fā)現(xiàn)，存在未能充分識(shí)別和確認(rèn)被購(gòu)買(mǎi)方的無(wú)形資產(chǎn)、對(duì)企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值估計(jì)不合理、對(duì)企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的信息披露過(guò)于簡(jiǎn)單等問(wèn)題，并有針對(duì)性地提出了完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、提高資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量、細(xì)化相關(guān)信息披露制度等改進(jìn)策略，以期改善企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的信息質(zhì)量，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性。

【關(guān)鍵詞】? ?企業(yè)合并;無(wú)形資產(chǎn);公允價(jià)值;信息披露

【中圖分類(lèi)號(hào)】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2020）02-0054-04

一、引言

企業(yè)合并是企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)張、進(jìn)行產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)、獲取新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)的重要途徑。合并成功的企業(yè)往往能夠充分發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，提高管理效率，獲得規(guī)模經(jīng)濟(jì)。近年來(lái)，在我國(guó)提出“一帶一路”倡議的背景下，企業(yè)合并更是受到了政策的積極推動(dòng)，無(wú)論是交易金額還是交易數(shù)量都在持續(xù)升溫。此外，受到高新技術(shù)發(fā)展的驅(qū)動(dòng)，合并領(lǐng)域從傳統(tǒng)的資源行業(yè)等逐漸轉(zhuǎn)向高科技、工業(yè)以及消費(fèi)品等行業(yè)。在此背景下，技術(shù)、品牌等無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的作用日益突顯，為了獲得目標(biāo)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)不惜付出高額的溢價(jià)。如果企業(yè)不能對(duì)合并中涉及的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，不僅會(huì)影響信息使用者對(duì)企業(yè)成長(zhǎng)能力、盈利能力等的判斷，直接確認(rèn)巨額商譽(yù)還可能給企業(yè)埋下隱患?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)研究主要集中在商譽(yù)的核算方面，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)研究則主要關(guān)注個(gè)別報(bào)表中的研發(fā)支出以及一些特殊無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)于企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題鮮有涉及。因此本文擬對(duì)企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行分析，并探索改進(jìn)策略，以期提高會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性。

二、企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

（一）現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并以被合并方的賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，不涉及公允價(jià)值，所確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)也僅限于被合并方財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的無(wú)形資產(chǎn)，因而同一控制下的企業(yè)合并的無(wú)形資產(chǎn)核算比較簡(jiǎn)單，較少涉及職業(yè)判斷和爭(zhēng)議。而非同一控制下的企業(yè)合并取得的無(wú)形資產(chǎn)無(wú)論是確認(rèn)還是計(jì)量都存在較大的處理空間，產(chǎn)生的爭(zhēng)議也比較大，因此本文所研究的企業(yè)合并主要是指非同一控制下的企業(yè)合并。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配，即將合并對(duì)價(jià)分?jǐn)偟剿〉玫谋缓喜⒎礁黜?xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債中。也就是說(shuō)，企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方就必須對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方取得的無(wú)形資產(chǎn)，只要其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，就應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。因此，非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)的核算主要包括兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題：第一，是否確認(rèn)表外無(wú)形資產(chǎn)（即被購(gòu)買(mǎi)方擁有但未在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)）;第二，如何確定無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值。

（二）企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露現(xiàn)狀

本文對(duì)WIND數(shù)據(jù)庫(kù)中2018年已完成非同一控制下的企業(yè)合并的上市公司進(jìn)行查閱和分析，發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)合并交易中，被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)報(bào)表中都有無(wú)形資產(chǎn)，只有少數(shù)被購(gòu)買(mǎi)方財(cái)務(wù)報(bào)表中的無(wú)形資產(chǎn)為零。合并交易涉及的行業(yè)主要包括百貨商店、建筑與工程、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)等。被購(gòu)買(mǎi)方財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及的無(wú)形資產(chǎn)種類(lèi)較多，較為常見(jiàn)的有土地使用權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、著作權(quán)、軟件、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、商標(biāo)、非專(zhuān)利技術(shù)、客戶(hù)關(guān)系等，少數(shù)企業(yè)還擁有品牌、合同權(quán)益、碼頭經(jīng)營(yíng)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)。從購(gòu)買(mǎi)方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中可以發(fā)現(xiàn)，絕大部分企業(yè)因并購(gòu)而確認(rèn)增加的無(wú)形資產(chǎn)僅限于被購(gòu)買(mǎi)方財(cái)務(wù)報(bào)表中原來(lái)確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)表外無(wú)形資產(chǎn)的合并企業(yè)比較少，所確認(rèn)的表外無(wú)形資產(chǎn)主要包括采礦權(quán)、客戶(hù)關(guān)系、銷(xiāo)售渠道等。

對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值，除個(gè)別合并企業(yè)未進(jìn)行評(píng)估而直接以賬面價(jià)值作為確定依據(jù)外，絕大部分合并企業(yè)都說(shuō)明是根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告來(lái)確定的。根據(jù)評(píng)估報(bào)告確定的無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值基本上都大于賬面價(jià)值，即評(píng)估增值，只有極個(gè)別企業(yè)所確定的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值。合并企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估增值率大多在10倍以?xún)?nèi)，也有極個(gè)別企業(yè)的評(píng)估增值率特別大。例如，視覺(jué)中國(guó)收購(gòu)美國(guó)500PX，INC.（以下簡(jiǎn)稱(chēng)500PX）的交易中，視覺(jué)中國(guó)取得500PX無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為40 668 915.56元人民幣，該公允價(jià)值是根據(jù)沃克森的評(píng)估報(bào)告而確定的，而500PX無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為195 006.62元人民幣，評(píng)估增值率為207倍之多。這很可能是由于500PX擁有全球性的攝影創(chuàng)作社交網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)，其商標(biāo)使用權(quán)和域名能顯著增強(qiáng)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，這也是視覺(jué)中國(guó)發(fā)起并購(gòu)的重要原因。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值的評(píng)估方法，從可獲取的信息來(lái)看，合并企業(yè)主要采用的是收益法，少數(shù)采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法。

對(duì)于企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)信息披露方面，合并企業(yè)主要是通過(guò)報(bào)表附注中的“無(wú)形資產(chǎn)”和“合并范圍的變更”這兩個(gè)項(xiàng)目來(lái)反映新增無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)信息?！盁o(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目中“企業(yè)合并增加”一欄反映了因企業(yè)合并而獲得的無(wú)形資產(chǎn)的類(lèi)別和金額。“合并范圍的變更”項(xiàng)目主要反映被購(gòu)買(mǎi)方無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值、公允價(jià)值、公允價(jià)值確定依據(jù)等信息，但是合并企業(yè)對(duì)這一項(xiàng)目信息的披露程度詳略不一，大多數(shù)合并企業(yè)所披露的信息比較簡(jiǎn)單。

三、企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題及產(chǎn)生的原因

通過(guò)對(duì)2018年完成合并交易的上市公司年報(bào)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露方面都存在問(wèn)題，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）未能充分識(shí)別和確認(rèn)被購(gòu)買(mǎi)方的無(wú)形資產(chǎn)

企業(yè)通過(guò)合并，不僅取得了被購(gòu)買(mǎi)方財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，還取得了被購(gòu)買(mǎi)方擁有但沒(méi)有在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，這些無(wú)形資產(chǎn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面很有可能是符合確認(rèn)條件的，例如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的域名、微信公眾號(hào)、會(huì)員資源等[1]。然而通過(guò)對(duì)2018年完成合并交易的上市公司年報(bào)的分析發(fā)現(xiàn)，只有少數(shù)企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了取得的被購(gòu)買(mǎi)方的表外無(wú)形資產(chǎn)。不少合并企業(yè)有意或無(wú)意地直接按照被購(gòu)買(mǎi)方財(cái)務(wù)報(bào)表中的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估和確認(rèn)，沒(méi)有對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方擁有但未在其財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行充分識(shí)別和確認(rèn)，而是將這些資產(chǎn)統(tǒng)統(tǒng)計(jì)入商譽(yù)。企業(yè)未能充分識(shí)別和確認(rèn)被購(gòu)買(mǎi)方無(wú)形資產(chǎn)的原因主要有三個(gè)：

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義和出于謹(jǐn)慎性的考慮。因?yàn)楝F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)同時(shí)在資產(chǎn)確認(rèn)環(huán)節(jié)和計(jì)量環(huán)節(jié)設(shè)置不確定性標(biāo)準(zhǔn)[2]，這使得類(lèi)似于活躍用戶(hù)、大數(shù)據(jù)等對(duì)價(jià)值創(chuàng)造具有重要作用的核心資源被排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，既影響了信息使用者對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的判斷，也直接導(dǎo)致了新型企業(yè)高額并購(gòu)商譽(yù)的產(chǎn)生。另外，在高新技術(shù)廣泛應(yīng)用的背景下，對(duì)于一些不常見(jiàn)的無(wú)形資產(chǎn)是否滿(mǎn)足確認(rèn)條件，企業(yè)往往難以準(zhǔn)確把握，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒(méi)有相應(yīng)的指引。因此，出于謹(jǐn)慎性的考慮，企業(yè)僅確認(rèn)被購(gòu)買(mǎi)方財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的無(wú)形資產(chǎn)，不確認(rèn)表外無(wú)形資產(chǎn)，導(dǎo)致企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍偏窄。

2.對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考慮。首先，合并企業(yè)要對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方擁有但未在其財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行識(shí)別和確認(rèn)，必然要付出一定的成本，包括聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)和培訓(xùn)財(cái)務(wù)人員等。確認(rèn)的如果是使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，那就意味著每年都要進(jìn)行攤銷(xiāo)，還有可能涉及減值的處理，這些都會(huì)減少企業(yè)的利潤(rùn)，但若統(tǒng)統(tǒng)計(jì)入商譽(yù)，則可避免識(shí)別成本和后續(xù)的攤銷(xiāo)費(fèi)用，從而增加企業(yè)利潤(rùn)。雖然這樣處理會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值，逐漸積累的大額商譽(yù)又會(huì)增加未來(lái)減值的風(fēng)險(xiǎn)，影響企業(yè)的未來(lái)業(yè)績(jī)。但基于職位安全、薪酬確定性和時(shí)間價(jià)值等的考慮，管理層更傾向于提高當(dāng)前業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)政策，因而不對(duì)表外無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行充分識(shí)別和確認(rèn)就成為了大多數(shù)企業(yè)的選擇。

3.會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)能力欠缺。會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解不夠透徹，未能掌握個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表對(duì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的不同，難以把握對(duì)可辨認(rèn)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，尤其是可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)中的可分離基礎(chǔ)條件，可能會(huì)使企業(yè)無(wú)意中忽略了充分識(shí)別可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的要求，直接按照被購(gòu)買(mǎi)方賬面無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

（二）對(duì)企業(yè)合并取得的無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值估計(jì)不合理

隨著公允價(jià)值計(jì)量范圍的擴(kuò)大，資產(chǎn)評(píng)估質(zhì)量對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量的重要性愈發(fā)突顯。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量主要采用合并對(duì)價(jià)分?jǐn)偨Y(jié)果來(lái)確定，而這一結(jié)果主要來(lái)源于資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。根據(jù)前文分析，合并企業(yè)大多根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告來(lái)確定購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的質(zhì)量以及使用情況會(huì)直接影響無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值估計(jì)的合理性。我國(guó)企業(yè)在合并中關(guān)于公允價(jià)值的計(jì)量問(wèn)題主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：

1.企業(yè)所依賴(lài)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告質(zhì)量不高，使得據(jù)此所確定的無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值不合理。一些評(píng)估報(bào)告在評(píng)估方法、評(píng)估依據(jù)等方面存在不當(dāng)之處，對(duì)合并對(duì)價(jià)的分?jǐn)偫斫獠坏轿唬任茨茏R(shí)別可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，也降低了評(píng)估結(jié)果的合理性，進(jìn)而導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值估計(jì)的不合理。這主要是由于無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估相對(duì)復(fù)雜，可復(fù)制性較弱，而無(wú)論是我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估師等資格考試還是資產(chǎn)評(píng)估實(shí)務(wù)都側(cè)重于有形資產(chǎn)的評(píng)估，資產(chǎn)評(píng)估人員和相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)都相對(duì)欠缺。此外，我國(guó)對(duì)以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的規(guī)范性有待提高。因此在評(píng)估對(duì)象復(fù)雜、參照物少、經(jīng)驗(yàn)不足、規(guī)范性較差的情況下，資產(chǎn)評(píng)估人員和相關(guān)機(jī)構(gòu)所做出的評(píng)估報(bào)告質(zhì)量也就不高。還有一些資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)欠缺獨(dú)立性，在缺乏有效監(jiān)管的情況下，可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值可能被扭曲，甚至存在利益相關(guān)方合謀和利益輸送的可能，使得合并企業(yè)所確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值偏離了其真實(shí)價(jià)值。

2.企業(yè)不恰當(dāng)?shù)厥褂觅Y產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，降低了無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值的合理性。一些評(píng)估報(bào)告的評(píng)估基準(zhǔn)日和購(gòu)買(mǎi)日的時(shí)間間隔長(zhǎng)達(dá)一年，但企業(yè)仍然基于這些評(píng)估報(bào)告來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值。由于時(shí)間跨度較大，宏觀環(huán)境、行業(yè)狀況和企業(yè)情況等都發(fā)生了較大變化，因此直接采用以往歷史評(píng)估結(jié)果確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值明顯是不合理的[3]。之所以存在上述問(wèn)題，究其原因，主要是因?yàn)槠髽I(yè)為了節(jié)約成本，直接使用以交易定價(jià)為目的的評(píng)估報(bào)告來(lái)替代以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估報(bào)告進(jìn)行合并對(duì)價(jià)分?jǐn)?，以確定購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值。而實(shí)際上，不同目的的評(píng)估報(bào)告無(wú)論是評(píng)估依據(jù)還是評(píng)估方法、參數(shù)選擇等都是有區(qū)別的，直接使用以交易定價(jià)為目的的評(píng)估報(bào)告來(lái)替代以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估報(bào)告，可能導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法充分識(shí)別合并中取得的表外無(wú)形資產(chǎn)，同時(shí)降低了無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值估計(jì)的合理性。

（三）對(duì)企業(yè)合并取得的無(wú)形資產(chǎn)信息披露過(guò)于簡(jiǎn)單

通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，合并企業(yè)對(duì)于取得的無(wú)形資產(chǎn)的信息披露普遍過(guò)于簡(jiǎn)單，存在選擇性披露現(xiàn)象，少數(shù)企業(yè)的數(shù)據(jù)前后矛盾，存在明顯的披露錯(cuò)誤。具體表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

1.企業(yè)基本上沒(méi)有對(duì)因合并而確認(rèn)的被購(gòu)買(mǎi)方表外無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行說(shuō)明。由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中“企業(yè)合并增加的無(wú)形資產(chǎn)”一欄所披露的金額是一個(gè)總額，因此在被購(gòu)買(mǎi)方財(cái)務(wù)報(bào)表中存在無(wú)形資產(chǎn)的情況下，無(wú)法從這個(gè)總額來(lái)獲得其中所包含的已確認(rèn)被購(gòu)買(mǎi)方表外無(wú)形資產(chǎn)的金額和類(lèi)別。

2.企業(yè)對(duì)公允價(jià)值確定方法的披露詳略不一，存在選擇性披露行為。有的企業(yè)只列示了被購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值，并未說(shuō)明公允價(jià)值是如何確定的。有的企業(yè)只是簡(jiǎn)單地說(shuō)明了公允價(jià)值是根據(jù)某某機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告來(lái)確定的，并未披露資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的評(píng)估基準(zhǔn)日以及具體采用了什么評(píng)估方法。還有少數(shù)企業(yè)照搬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的確定方法作為說(shuō)明。也就是說(shuō)合并企業(yè)基本上是按照自己的想法和意圖來(lái)確定信息披露的詳略程度，想法和意圖不同，詳略程度也就不一樣。

3.少數(shù)企業(yè)披露的信息有誤。一些合并企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)附注項(xiàng)目中“企業(yè)合并增加的無(wú)形資產(chǎn)”一欄的成本金額和“合并范圍的變更”項(xiàng)目中購(gòu)買(mǎi)日無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值出現(xiàn)較大差異，存在比較明顯的錯(cuò)誤。

產(chǎn)生上述問(wèn)題的主要原因在于，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)合并相關(guān)信息披露規(guī)范的原則性較強(qiáng)，沒(méi)有詳細(xì)的指引，對(duì)于披露行為監(jiān)管乏力，信息披露內(nèi)容無(wú)論詳略都不會(huì)涉及任何獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰。此外，信息使用者由于知識(shí)和能力等的限制對(duì)企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)信息的關(guān)注度也比較低。出于對(duì)信息披露成本的考量，企業(yè)對(duì)于合并取得的無(wú)形資產(chǎn)的信息披露也就比較簡(jiǎn)單。

四、企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理改進(jìn)策略

由于無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的作用越來(lái)越大，因此前文中所提到的企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題會(huì)直接影響企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)合并后的企業(yè)價(jià)值、盈利能力等的判斷，降低會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性。因此，必須改善當(dāng)前狀況，提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。具體來(lái)說(shuō)，可以從以下幾方面實(shí)施改進(jìn)策略：

（一）完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)監(jiān)管

對(duì)于企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)問(wèn)題，可以通過(guò)完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)監(jiān)管來(lái)改善。

1.為應(yīng)對(duì)新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，新型無(wú)形資產(chǎn)的不斷增加，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義進(jìn)行修改完善。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2018年發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中修改了資產(chǎn)的定義，明確資產(chǎn)是主體因?yàn)檫^(guò)去的事項(xiàng)而控制的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源，而經(jīng)濟(jì)資源則是指具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的權(quán)利。這一定義取消了不確定性標(biāo)準(zhǔn)，不再要求“預(yù)期能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入”。資產(chǎn)的定義修訂后，不少新型的無(wú)形資產(chǎn)也能納入資產(chǎn)負(fù)債表中。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)盡快將修改資產(chǎn)的定義提上日程，改善當(dāng)期無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)范圍偏窄的問(wèn)題。同時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還應(yīng)盡快完善企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，提供識(shí)別和確認(rèn)企業(yè)并購(gòu)中被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的操作指引，幫助企業(yè)應(yīng)對(duì)復(fù)雜或者特殊情況下無(wú)形資產(chǎn)的識(shí)別。

2.加強(qiáng)監(jiān)管部門(mén)對(duì)企業(yè)合并交易的會(huì)計(jì)監(jiān)管，除了對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行監(jiān)管外，還應(yīng)對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確認(rèn)進(jìn)行監(jiān)管，尤其要關(guān)注企業(yè)是否充分識(shí)別和確認(rèn)了無(wú)形資產(chǎn)，以及無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值的確定是否合理。對(duì)于存在巨額并購(gòu)商譽(yù)的企業(yè)，應(yīng)列入重點(diǎn)監(jiān)管范圍，避免企業(yè)利用商譽(yù)確認(rèn)和會(huì)計(jì)政策選擇空間進(jìn)行盈余管理。因?yàn)檫@些企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)方面存在問(wèn)題的可能性更大。對(duì)于在會(huì)計(jì)處理中存在問(wèn)題的企業(yè)，應(yīng)視其嚴(yán)重程度給予通報(bào)批評(píng)和行政處罰等。

3.加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，使會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確理解和把握企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等相關(guān)準(zhǔn)則，明確個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的差異，理解識(shí)別和確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的重要性，掌握可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)的判斷方法，提高對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理能力。

（二）提高資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，恰當(dāng)運(yùn)用評(píng)估結(jié)果

關(guān)于企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量方面的問(wèn)題，可以采取提高資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保證企業(yè)恰當(dāng)運(yùn)用評(píng)估結(jié)果的策略來(lái)改進(jìn)。

1.由于資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的質(zhì)量會(huì)直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)，因此需要提高資產(chǎn)評(píng)估人員和資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，以保證資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的質(zhì)量，尤其是要加強(qiáng)以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估報(bào)告的質(zhì)量。具體來(lái)說(shuō)，首先，要通過(guò)培訓(xùn)等方式加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估執(zhí)業(yè)人員對(duì)會(huì)計(jì)、無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估等相關(guān)知識(shí)的理解，強(qiáng)化可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的識(shí)別，完善評(píng)估方法的選擇等，以提高執(zhí)業(yè)人員開(kāi)展以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評(píng)估的能力。其次，通過(guò)激勵(lì)手段促使執(zhí)業(yè)人員主動(dòng)學(xué)習(xí)各類(lèi)業(yè)務(wù)知識(shí)和新知識(shí)，創(chuàng)新工作方法，以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化帶來(lái)的更多新型無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估。再次，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估師實(shí)施分類(lèi)管理，設(shè)置無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估師資格，并設(shè)立專(zhuān)門(mén)的執(zhí)業(yè)資格考試和管理制度，以提高無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估人員的專(zhuān)業(yè)性和評(píng)估結(jié)果的權(quán)威性[4]。最后，加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)，完善資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度。同時(shí)，監(jiān)管部門(mén)還需加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)管力度，明確執(zhí)業(yè)人員和評(píng)估機(jī)構(gòu)的責(zé)任，加大對(duì)違規(guī)行為的處罰力度，對(duì)于嚴(yán)重違反相關(guān)制度和規(guī)定的，取消執(zhí)業(yè)人員和評(píng)估機(jī)構(gòu)的從業(yè)資格。

2.通過(guò)政策宣傳等方式使企業(yè)明確不同目的的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的區(qū)別，并制定相關(guān)法規(guī)政策要求企業(yè)使用合并對(duì)價(jià)分?jǐn)傇u(píng)估結(jié)果來(lái)確定購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債等的公允價(jià)值，也就是使用財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估報(bào)告，不能因?yàn)楣?jié)約成本而隨意混用不同目的的評(píng)估報(bào)告，更不能不進(jìn)行評(píng)估就直接依據(jù)購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)等的賬面價(jià)值來(lái)確定其公允價(jià)值。企業(yè)在使用評(píng)估報(bào)告時(shí)，需要判斷評(píng)估報(bào)告的有效性和合理性，不能簡(jiǎn)單地依賴(lài)評(píng)估報(bào)告的結(jié)果來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值。如果評(píng)估報(bào)告的結(jié)果不夠合理，企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況和合并對(duì)價(jià)等信息對(duì)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)整后確定公允價(jià)值。

（三）細(xì)化相關(guān)信息披露制度，加強(qiáng)披露監(jiān)管

由于企業(yè)合并涉及的無(wú)形資產(chǎn)等可辨認(rèn)資產(chǎn)的信息和可辨認(rèn)負(fù)債、商譽(yù)等的信息是密切關(guān)聯(lián)的，因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以在完善企業(yè)合并交易信息披露的同時(shí)，完善企業(yè)合并中無(wú)形資產(chǎn)的信息披露。具體來(lái)說(shuō)：

1.細(xì)化企業(yè)合并相關(guān)信息披露要求。例如明確企業(yè)在“合并范圍的變更”項(xiàng)目中除了披露商譽(yù)的計(jì)算過(guò)程，還必須披露可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定依據(jù)，具體包括評(píng)估機(jī)構(gòu)和評(píng)估報(bào)告名稱(chēng)、評(píng)估基準(zhǔn)日、評(píng)估方法以及重要參數(shù)等。對(duì)于因企業(yè)合并而確認(rèn)的表外無(wú)形資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債，要求單獨(dú)披露其內(nèi)容和金額。所確定的無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值中出現(xiàn)巨額差異的，即評(píng)估增值額異常大時(shí)，必須單獨(dú)披露其確定依據(jù)。

2.鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行自愿披露。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂工作不可能一蹴而就，因此在資產(chǎn)的定義和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未修訂完善之前，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以通過(guò)政策和典型案例鼓勵(lì)和引導(dǎo)企業(yè)主動(dòng)增加企業(yè)合并有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)非財(cái)務(wù)信息披露，即通過(guò)強(qiáng)制性披露和自愿性披露相結(jié)合的方式來(lái)滿(mǎn)足信息使用者的需求。

3.加強(qiáng)相關(guān)部門(mén)對(duì)信息披露的監(jiān)管。監(jiān)管部門(mén)可以通過(guò)對(duì)企業(yè)信息披露的規(guī)范性進(jìn)行打分并公布等級(jí)或者分?jǐn)?shù)排名的方式來(lái)減少企業(yè)規(guī)避強(qiáng)制性披露的行為，并鼓勵(lì)企業(yè)自愿披露。對(duì)于存在明顯信息披露問(wèn)題的企業(yè)要加大懲罰力度，從而促使企業(yè)重視會(huì)計(jì)信息披露，減少信息披露錯(cuò)誤。通過(guò)細(xì)化相關(guān)信息披露制度，加強(qiáng)信息披露監(jiān)管，最終達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的目的，使信息使用者更充分地理解企業(yè)合并后的無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等相關(guān)信息，從而合理地判斷合并后的企業(yè)價(jià)值、盈利能力、成長(zhǎng)能力等。

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