吳清

【摘要】? 隨著科技的進(jìn)步，無形資產(chǎn)對企業(yè)的核心作用愈加突顯，越來越多的企業(yè)為了獲取目標(biāo)企業(yè)的無形資產(chǎn)而實(shí)施合并。如果企業(yè)合并中對無形資產(chǎn)的會計(jì)處理不妥當(dāng)，會影響信息使用者對合并后企業(yè)成長能力和盈利能力等的判斷。文章通過整理分析2018年我國已完成合并交易的上市公司對無形資產(chǎn)的會計(jì)處理發(fā)現(xiàn)，存在未能充分識別和確認(rèn)被購買方的無形資產(chǎn)、對企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的公允價(jià)值估計(jì)不合理、對企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的信息披露過于簡單等問題，并有針對性地提出了完善企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、提高資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量、細(xì)化相關(guān)信息披露制度等改進(jìn)策略，以期改善企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的信息質(zhì)量，提高企業(yè)會計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性。

【關(guān)鍵詞】? ?企業(yè)合并;無形資產(chǎn);公允價(jià)值;信息披露

【中圖分類號】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）02-0054-04

一、引言

企業(yè)合并是企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)張、進(jìn)行產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級、獲取新的利潤增長點(diǎn)的重要途徑。合并成功的企業(yè)往往能夠充分發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，提高管理效率，獲得規(guī)模經(jīng)濟(jì)。近年來，在我國提出“一帶一路”倡議的背景下，企業(yè)合并更是受到了政策的積極推動，無論是交易金額還是交易數(shù)量都在持續(xù)升溫。此外，受到高新技術(shù)發(fā)展的驅(qū)動，合并領(lǐng)域從傳統(tǒng)的資源行業(yè)等逐漸轉(zhuǎn)向高科技、工業(yè)以及消費(fèi)品等行業(yè)。在此背景下，技術(shù)、品牌等無形資產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營活動的作用日益突顯，為了獲得目標(biāo)企業(yè)的無形資產(chǎn)，企業(yè)不惜付出高額的溢價(jià)。如果企業(yè)不能對合并中涉及的無形資產(chǎn)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理，不僅會影響信息使用者對企業(yè)成長能力、盈利能力等的判斷，直接確認(rèn)巨額商譽(yù)還可能給企業(yè)埋下隱患?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對于企業(yè)合并的會計(jì)研究主要集中在商譽(yù)的核算方面，對于無形資產(chǎn)的會計(jì)研究則主要關(guān)注個(gè)別報(bào)表中的研發(fā)支出以及一些特殊無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量，對于企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的會計(jì)問題鮮有涉及。因此本文擬對企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的會計(jì)問題進(jìn)行分析，并探索改進(jìn)策略，以期提高會計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性。

二、企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的會計(jì)處理現(xiàn)狀

（一）現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并以被合并方的賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，不涉及公允價(jià)值，所確認(rèn)的無形資產(chǎn)也僅限于被合并方財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的無形資產(chǎn)，因而同一控制下的企業(yè)合并的無形資產(chǎn)核算比較簡單，較少涉及職業(yè)判斷和爭議。而非同一控制下的企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)無論是確認(rèn)還是計(jì)量都存在較大的處理空間，產(chǎn)生的爭議也比較大，因此本文所研究的企業(yè)合并主要是指非同一控制下的企業(yè)合并。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配，即將合并對價(jià)分?jǐn)偟剿〉玫谋缓喜⒎礁黜?xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債中。也就是說，企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)，購買方就必須對被購買方擁有的但在其財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行充分辨認(rèn)和合理判斷，對于購買方取得的無形資產(chǎn)，只要其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，就應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。因此，非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方對于企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的核算主要包括兩個(gè)關(guān)鍵問題：第一，是否確認(rèn)表外無形資產(chǎn)（即被購買方擁有但未在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的無形資產(chǎn)）;第二，如何確定無形資產(chǎn)的公允價(jià)值。

（二）企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露現(xiàn)狀

本文對WIND數(shù)據(jù)庫中2018年已完成非同一控制下的企業(yè)合并的上市公司進(jìn)行查閱和分析，發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)合并交易中，被購買方的財(cái)務(wù)報(bào)表中都有無形資產(chǎn)，只有少數(shù)被購買方財(cái)務(wù)報(bào)表中的無形資產(chǎn)為零。合并交易涉及的行業(yè)主要包括百貨商店、建筑與工程、房地產(chǎn)開發(fā)等。被購買方財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及的無形資產(chǎn)種類較多，較為常見的有土地使用權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)、軟件、特許經(jīng)營權(quán)、商標(biāo)、非專利技術(shù)、客戶關(guān)系等，少數(shù)企業(yè)還擁有品牌、合同權(quán)益、碼頭經(jīng)營權(quán)等無形資產(chǎn)。從購買方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中可以發(fā)現(xiàn)，絕大部分企業(yè)因并購而確認(rèn)增加的無形資產(chǎn)僅限于被購買方財(cái)務(wù)報(bào)表中原來確認(rèn)的無形資產(chǎn)。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)表外無形資產(chǎn)的合并企業(yè)比較少，所確認(rèn)的表外無形資產(chǎn)主要包括采礦權(quán)、客戶關(guān)系、銷售渠道等。

對于無形資產(chǎn)的公允價(jià)值，除個(gè)別合并企業(yè)未進(jìn)行評估而直接以賬面價(jià)值作為確定依據(jù)外，絕大部分合并企業(yè)都說明是根據(jù)資產(chǎn)評估報(bào)告來確定的。根據(jù)評估報(bào)告確定的無形資產(chǎn)公允價(jià)值基本上都大于賬面價(jià)值，即評估增值，只有極個(gè)別企業(yè)所確定的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值。合并企業(yè)的無形資產(chǎn)評估增值率大多在10倍以內(nèi)，也有極個(gè)別企業(yè)的評估增值率特別大。例如，視覺中國收購美國500PX，INC.（以下簡稱500PX）的交易中，視覺中國取得500PX無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為40 668 915.56元人民幣，該公允價(jià)值是根據(jù)沃克森的評估報(bào)告而確定的，而500PX無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為195 006.62元人民幣，評估增值率為207倍之多。這很可能是由于500PX擁有全球性的攝影創(chuàng)作社交網(wǎng)絡(luò)平臺，其商標(biāo)使用權(quán)和域名能顯著增強(qiáng)企業(yè)的核心競爭力，這也是視覺中國發(fā)起并購的重要原因。關(guān)于無形資產(chǎn)公允價(jià)值的評估方法，從可獲取的信息來看，合并企業(yè)主要采用的是收益法，少數(shù)采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法。

對于企業(yè)合并中無形資產(chǎn)信息披露方面，合并企業(yè)主要是通過報(bào)表附注中的“無形資產(chǎn)”和“合并范圍的變更”這兩個(gè)項(xiàng)目來反映新增無形資產(chǎn)的相關(guān)信息。“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目中“企業(yè)合并增加”一欄反映了因企業(yè)合并而獲得的無形資產(chǎn)的類別和金額。“合并范圍的變更”項(xiàng)目主要反映被購買方無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值、公允價(jià)值、公允價(jià)值確定依據(jù)等信息，但是合并企業(yè)對這一項(xiàng)目信息的披露程度詳略不一，大多數(shù)合并企業(yè)所披露的信息比較簡單。

三、企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的會計(jì)問題及產(chǎn)生的原因

通過對2018年完成合并交易的上市公司年報(bào)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露方面都存在問題，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）未能充分識別和確認(rèn)被購買方的無形資產(chǎn)

企業(yè)通過合并，不僅取得了被購買方財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的無形資產(chǎn)，還取得了被購買方擁有但沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的無形資產(chǎn)，這些無形資產(chǎn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面很有可能是符合確認(rèn)條件的，例如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的域名、微信公眾號、會員資源等[1]。然而通過對2018年完成合并交易的上市公司年報(bào)的分析發(fā)現(xiàn)，只有少數(shù)企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了取得的被購買方的表外無形資產(chǎn)。不少合并企業(yè)有意或無意地直接按照被購買方財(cái)務(wù)報(bào)表中的無形資產(chǎn)進(jìn)行評估和確認(rèn)，沒有對被購買方擁有但未在其財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的可辨認(rèn)無形資產(chǎn)進(jìn)行充分識別和確認(rèn)，而是將這些資產(chǎn)統(tǒng)統(tǒng)計(jì)入商譽(yù)。企業(yè)未能充分識別和確認(rèn)被購買方無形資產(chǎn)的原因主要有三個(gè)：

1.會計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義和出于謹(jǐn)慎性的考慮。因?yàn)楝F(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)同時(shí)在資產(chǎn)確認(rèn)環(huán)節(jié)和計(jì)量環(huán)節(jié)設(shè)置不確定性標(biāo)準(zhǔn)[2]，這使得類似于活躍用戶、大數(shù)據(jù)等對價(jià)值創(chuàng)造具有重要作用的核心資源被排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，既影響了信息使用者對企業(yè)無形資產(chǎn)價(jià)值的判斷，也直接導(dǎo)致了新型企業(yè)高額并購商譽(yù)的產(chǎn)生。另外，在高新技術(shù)廣泛應(yīng)用的背景下，對于一些不常見的無形資產(chǎn)是否滿足確認(rèn)條件，企業(yè)往往難以準(zhǔn)確把握，而會計(jì)準(zhǔn)則也沒有相應(yīng)的指引。因此，出于謹(jǐn)慎性的考慮，企業(yè)僅確認(rèn)被購買方財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的無形資產(chǎn)，不確認(rèn)表外無形資產(chǎn)，導(dǎo)致企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍偏窄。

2.對經(jīng)營業(yè)績的考慮。首先，合并企業(yè)要對被購買方擁有但未在其財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行識別和確認(rèn)，必然要付出一定的成本，包括聘請中介機(jī)構(gòu)和培訓(xùn)財(cái)務(wù)人員等。確認(rèn)的如果是使用壽命有限的無形資產(chǎn)，那就意味著每年都要進(jìn)行攤銷，還有可能涉及減值的處理，這些都會減少企業(yè)的利潤，但若統(tǒng)統(tǒng)計(jì)入商譽(yù)，則可避免識別成本和后續(xù)的攤銷費(fèi)用，從而增加企業(yè)利潤。雖然這樣處理會增加商譽(yù)的價(jià)值，逐漸積累的大額商譽(yù)又會增加未來減值的風(fēng)險(xiǎn)，影響企業(yè)的未來業(yè)績。但基于職位安全、薪酬確定性和時(shí)間價(jià)值等的考慮，管理層更傾向于提高當(dāng)前業(yè)績的會計(jì)政策，因而不對表外無形資產(chǎn)進(jìn)行充分識別和確認(rèn)就成為了大多數(shù)企業(yè)的選擇。

3.會計(jì)人員專業(yè)能力欠缺。會計(jì)人員對企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則理解不夠透徹，未能掌握個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表對無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的不同，難以把握對可辨認(rèn)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，尤其是可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)中的可分離基礎(chǔ)條件，可能會使企業(yè)無意中忽略了充分識別可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的要求，直接按照被購買方賬面無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

（二）對企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的公允價(jià)值估計(jì)不合理

隨著公允價(jià)值計(jì)量范圍的擴(kuò)大，資產(chǎn)評估質(zhì)量對于會計(jì)計(jì)量的重要性愈發(fā)突顯。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對于企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量主要采用合并對價(jià)分?jǐn)偨Y(jié)果來確定，而這一結(jié)果主要來源于資產(chǎn)評估報(bào)告。根據(jù)前文分析，合并企業(yè)大多根據(jù)資產(chǎn)評估報(bào)告來確定購買日被購買方無形資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此資產(chǎn)評估報(bào)告的質(zhì)量以及使用情況會直接影響無形資產(chǎn)公允價(jià)值估計(jì)的合理性。我國企業(yè)在合并中關(guān)于公允價(jià)值的計(jì)量問題主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：

1.企業(yè)所依賴的資產(chǎn)評估報(bào)告質(zhì)量不高，使得據(jù)此所確定的無形資產(chǎn)公允價(jià)值不合理。一些評估報(bào)告在評估方法、評估依據(jù)等方面存在不當(dāng)之處，對合并對價(jià)的分?jǐn)偫斫獠坏轿?，既未能識別可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，也降低了評估結(jié)果的合理性，進(jìn)而導(dǎo)致無形資產(chǎn)公允價(jià)值估計(jì)的不合理。這主要是由于無形資產(chǎn)評估相對復(fù)雜，可復(fù)制性較弱，而無論是我國資產(chǎn)評估師等資格考試還是資產(chǎn)評估實(shí)務(wù)都側(cè)重于有形資產(chǎn)的評估，資產(chǎn)評估人員和相關(guān)機(jī)構(gòu)對無形資產(chǎn)評估的知識和經(jīng)驗(yàn)都相對欠缺。此外，我國對以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估報(bào)告的規(guī)范性有待提高。因此在評估對象復(fù)雜、參照物少、經(jīng)驗(yàn)不足、規(guī)范性較差的情況下，資產(chǎn)評估人員和相關(guān)機(jī)構(gòu)所做出的評估報(bào)告質(zhì)量也就不高。還有一些資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)欠缺獨(dú)立性，在缺乏有效監(jiān)管的情況下，可辨認(rèn)無形資產(chǎn)評估價(jià)值可能被扭曲，甚至存在利益相關(guān)方合謀和利益輸送的可能，使得合并企業(yè)所確認(rèn)的無形資產(chǎn)公允價(jià)值偏離了其真實(shí)價(jià)值。

2.企業(yè)不恰當(dāng)?shù)厥褂觅Y產(chǎn)評估報(bào)告，降低了無形資產(chǎn)公允價(jià)值的合理性。一些評估報(bào)告的評估基準(zhǔn)日和購買日的時(shí)間間隔長達(dá)一年，但企業(yè)仍然基于這些評估報(bào)告來確定無形資產(chǎn)購買日的公允價(jià)值。由于時(shí)間跨度較大，宏觀環(huán)境、行業(yè)狀況和企業(yè)情況等都發(fā)生了較大變化，因此直接采用以往歷史評估結(jié)果確認(rèn)購買日的公允價(jià)值明顯是不合理的[3]。之所以存在上述問題，究其原因，主要是因?yàn)槠髽I(yè)為了節(jié)約成本，直接使用以交易定價(jià)為目的的評估報(bào)告來替代以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估報(bào)告進(jìn)行合并對價(jià)分?jǐn)?，以確定購買日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值。而實(shí)際上，不同目的的評估報(bào)告無論是評估依據(jù)還是評估方法、參數(shù)選擇等都是有區(qū)別的，直接使用以交易定價(jià)為目的的評估報(bào)告來替代以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估報(bào)告，可能導(dǎo)致企業(yè)無法充分識別合并中取得的表外無形資產(chǎn)，同時(shí)降低了無形資產(chǎn)公允價(jià)值估計(jì)的合理性。

（三）對企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)信息披露過于簡單

通過分析發(fā)現(xiàn)，合并企業(yè)對于取得的無形資產(chǎn)的信息披露普遍過于簡單，存在選擇性披露現(xiàn)象，少數(shù)企業(yè)的數(shù)據(jù)前后矛盾，存在明顯的披露錯(cuò)誤。具體表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

1.企業(yè)基本上沒有對因合并而確認(rèn)的被購買方表外無形資產(chǎn)進(jìn)行說明。由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中“企業(yè)合并增加的無形資產(chǎn)”一欄所披露的金額是一個(gè)總額，因此在被購買方財(cái)務(wù)報(bào)表中存在無形資產(chǎn)的情況下，無法從這個(gè)總額來獲得其中所包含的已確認(rèn)被購買方表外無形資產(chǎn)的金額和類別。

2.企業(yè)對公允價(jià)值確定方法的披露詳略不一，存在選擇性披露行為。有的企業(yè)只列示了被購買方購買日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和公允價(jià)值，并未說明公允價(jià)值是如何確定的。有的企業(yè)只是簡單地說明了公允價(jià)值是根據(jù)某某機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)評估報(bào)告來確定的，并未披露資產(chǎn)評估報(bào)告的評估基準(zhǔn)日以及具體采用了什么評估方法。還有少數(shù)企業(yè)照搬會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值的確定方法作為說明。也就是說合并企業(yè)基本上是按照自己的想法和意圖來確定信息披露的詳略程度，想法和意圖不同，詳略程度也就不一樣。

3.少數(shù)企業(yè)披露的信息有誤。一些合并企業(yè)無形資產(chǎn)附注項(xiàng)目中“企業(yè)合并增加的無形資產(chǎn)”一欄的成本金額和“合并范圍的變更”項(xiàng)目中購買日無形資產(chǎn)的公允價(jià)值出現(xiàn)較大差異，存在比較明顯的錯(cuò)誤。

產(chǎn)生上述問題的主要原因在于，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對企業(yè)合并相關(guān)信息披露規(guī)范的原則性較強(qiáng)，沒有詳細(xì)的指引，對于披露行為監(jiān)管乏力，信息披露內(nèi)容無論詳略都不會涉及任何獎勵和懲罰。此外，信息使用者由于知識和能力等的限制對企業(yè)合并中無形資產(chǎn)信息的關(guān)注度也比較低。出于對信息披露成本的考量，企業(yè)對于合并取得的無形資產(chǎn)的信息披露也就比較簡單。

四、企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的會計(jì)處理改進(jìn)策略

由于無形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營活動中的作用越來越大，因此前文中所提到的企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的會計(jì)問題會直接影響企業(yè)利益相關(guān)者對合并后的企業(yè)價(jià)值、盈利能力等的判斷，降低會計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性。因此，必須改善當(dāng)前狀況，提高企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量。具體來說，可以從以下幾方面實(shí)施改進(jìn)策略：

（一）完善企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)對企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會計(jì)監(jiān)管

對于企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的確認(rèn)問題，可以通過完善企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)加強(qiáng)對企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會計(jì)監(jiān)管來改善。

1.為應(yīng)對新經(jīng)濟(jì)形勢的變化，新型無形資產(chǎn)的不斷增加，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)對基本準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義進(jìn)行修改完善。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會在2018年發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中修改了資產(chǎn)的定義，明確資產(chǎn)是主體因?yàn)檫^去的事項(xiàng)而控制的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源，而經(jīng)濟(jì)資源則是指具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的權(quán)利。這一定義取消了不確定性標(biāo)準(zhǔn)，不再要求“預(yù)期能帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入”。資產(chǎn)的定義修訂后，不少新型的無形資產(chǎn)也能納入資產(chǎn)負(fù)債表中。我國會計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)盡快將修改資產(chǎn)的定義提上日程，改善當(dāng)期無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍偏窄的問題。同時(shí)，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還應(yīng)盡快完善企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，提供識別和確認(rèn)企業(yè)并購中被購買方可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的操作指引，幫助企業(yè)應(yīng)對復(fù)雜或者特殊情況下無形資產(chǎn)的識別。

2.加強(qiáng)監(jiān)管部門對企業(yè)合并交易的會計(jì)監(jiān)管，除了對商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行監(jiān)管外，還應(yīng)對被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確認(rèn)進(jìn)行監(jiān)管，尤其要關(guān)注企業(yè)是否充分識別和確認(rèn)了無形資產(chǎn)，以及無形資產(chǎn)公允價(jià)值的確定是否合理。對于存在巨額并購商譽(yù)的企業(yè)，應(yīng)列入重點(diǎn)監(jiān)管范圍，避免企業(yè)利用商譽(yù)確認(rèn)和會計(jì)政策選擇空間進(jìn)行盈余管理。因?yàn)檫@些企業(yè)在無形資產(chǎn)確認(rèn)方面存在問題的可能性更大。對于在會計(jì)處理中存在問題的企業(yè)，應(yīng)視其嚴(yán)重程度給予通報(bào)批評和行政處罰等。

3.加強(qiáng)對會計(jì)人員的培訓(xùn)，使會計(jì)人員準(zhǔn)確理解和把握企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等相關(guān)準(zhǔn)則，明確個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中無形資產(chǎn)確認(rèn)的差異，理解識別和確認(rèn)無形資產(chǎn)的重要性，掌握可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)的判斷方法，提高對企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會計(jì)處理能力。

（二）提高資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，恰當(dāng)運(yùn)用評估結(jié)果

關(guān)于企業(yè)合并中無形資產(chǎn)計(jì)量方面的問題，可以采取提高資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保證企業(yè)恰當(dāng)運(yùn)用評估結(jié)果的策略來改進(jìn)。

1.由于資產(chǎn)評估報(bào)告的質(zhì)量會直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)，因此需要提高資產(chǎn)評估人員和資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，以保證資產(chǎn)評估報(bào)告的質(zhì)量，尤其是要加強(qiáng)以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估報(bào)告的質(zhì)量。具體來說，首先，要通過培訓(xùn)等方式加強(qiáng)資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)人員對會計(jì)、無形資產(chǎn)評估等相關(guān)知識的理解，強(qiáng)化可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的識別，完善評估方法的選擇等，以提高執(zhí)業(yè)人員開展以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評估的能力。其次，通過激勵手段促使執(zhí)業(yè)人員主動學(xué)習(xí)各類業(yè)務(wù)知識和新知識，創(chuàng)新工作方法，以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形勢變化帶來的更多新型無形資產(chǎn)的評估。再次，對資產(chǎn)評估師實(shí)施分類管理，設(shè)置無形資產(chǎn)評估師資格，并設(shè)立專門的執(zhí)業(yè)資格考試和管理制度，以提高無形資產(chǎn)評估人員的專業(yè)性和評估結(jié)果的權(quán)威性[4]。最后，加強(qiáng)資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)，完善資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度。同時(shí)，監(jiān)管部門還需加強(qiáng)對資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的監(jiān)管力度，明確執(zhí)業(yè)人員和評估機(jī)構(gòu)的責(zé)任，加大對違規(guī)行為的處罰力度，對于嚴(yán)重違反相關(guān)制度和規(guī)定的，取消執(zhí)業(yè)人員和評估機(jī)構(gòu)的從業(yè)資格。

2.通過政策宣傳等方式使企業(yè)明確不同目的的資產(chǎn)評估報(bào)告的區(qū)別，并制定相關(guān)法規(guī)政策要求企業(yè)使用合并對價(jià)分?jǐn)傇u估結(jié)果來確定購買日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債等的公允價(jià)值，也就是使用財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評估報(bào)告，不能因?yàn)楣?jié)約成本而隨意混用不同目的的評估報(bào)告，更不能不進(jìn)行評估就直接依據(jù)購買日可辨認(rèn)資產(chǎn)等的賬面價(jià)值來確定其公允價(jià)值。企業(yè)在使用評估報(bào)告時(shí)，需要判斷評估報(bào)告的有效性和合理性，不能簡單地依賴評估報(bào)告的結(jié)果來確定無形資產(chǎn)的公允價(jià)值。如果評估報(bào)告的結(jié)果不夠合理，企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況和合并對價(jià)等信息對評估結(jié)果進(jìn)行調(diào)整后確定公允價(jià)值。

（三）細(xì)化相關(guān)信息披露制度，加強(qiáng)披露監(jiān)管

由于企業(yè)合并涉及的無形資產(chǎn)等可辨認(rèn)資產(chǎn)的信息和可辨認(rèn)負(fù)債、商譽(yù)等的信息是密切關(guān)聯(lián)的，因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以在完善企業(yè)合并交易信息披露的同時(shí)，完善企業(yè)合并中無形資產(chǎn)的信息披露。具體來說：

1.細(xì)化企業(yè)合并相關(guān)信息披露要求。例如明確企業(yè)在“合并范圍的變更”項(xiàng)目中除了披露商譽(yù)的計(jì)算過程，還必須披露可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定依據(jù)，具體包括評估機(jī)構(gòu)和評估報(bào)告名稱、評估基準(zhǔn)日、評估方法以及重要參數(shù)等。對于因企業(yè)合并而確認(rèn)的表外無形資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債，要求單獨(dú)披露其內(nèi)容和金額。所確定的無形資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值中出現(xiàn)巨額差異的，即評估增值額異常大時(shí)，必須單獨(dú)披露其確定依據(jù)。

2.鼓勵企業(yè)進(jìn)行自愿披露。由于會計(jì)準(zhǔn)則的修訂工作不可能一蹴而就，因此在資產(chǎn)的定義和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則未修訂完善之前，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以通過政策和典型案例鼓勵和引導(dǎo)企業(yè)主動增加企業(yè)合并有關(guān)無形資產(chǎn)非財(cái)務(wù)信息披露，即通過強(qiáng)制性披露和自愿性披露相結(jié)合的方式來滿足信息使用者的需求。

3.加強(qiáng)相關(guān)部門對信息披露的監(jiān)管。監(jiān)管部門可以通過對企業(yè)信息披露的規(guī)范性進(jìn)行打分并公布等級或者分?jǐn)?shù)排名的方式來減少企業(yè)規(guī)避強(qiáng)制性披露的行為，并鼓勵企業(yè)自愿披露。對于存在明顯信息披露問題的企業(yè)要加大懲罰力度，從而促使企業(yè)重視會計(jì)信息披露，減少信息披露錯(cuò)誤。通過細(xì)化相關(guān)信息披露制度，加強(qiáng)信息披露監(jiān)管，最終達(dá)到提高會計(jì)信息披露質(zhì)量的目的，使信息使用者更充分地理解企業(yè)合并后的無形資產(chǎn)、商譽(yù)等相關(guān)信息，從而合理地判斷合并后的企業(yè)價(jià)值、盈利能力、成長能力等。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 徐麗軍，楚知睿.互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)無形資產(chǎn)會計(jì)處理存在的問題及建議[J].商業(yè)會計(jì)，2019，（18）：80-81.

[2] 黃世忠.當(dāng)會計(jì)遇見新經(jīng)濟(jì)——基于商業(yè)模式創(chuàng)新的價(jià)值創(chuàng)造新思維[J].新會計(jì)，2017，（12）：6-8.

[3] 中國證監(jiān)會北京監(jiān)管局監(jiān)管課題組.商譽(yù)會計(jì)處理與信息披露相關(guān)問題研究——基于北京地區(qū)上市公司、會計(jì)師事務(wù)所的調(diào)研[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2017，（10）：12-15.

[4] 潘肖瑤.無形資產(chǎn)價(jià)值評估失真影響因素分析[J].財(cái)會通訊，2015，（16）：59-61.