摘 ?要：目前，學術界已對內(nèi)部審計特征、內(nèi)部控制質(zhì)量及其相互關系開展了廣泛的研究，取得了豐碩的成果。而內(nèi)部審計特征研究的視角有待完善，內(nèi)部控制質(zhì)量評價方法等需要有明確的標準或相對統(tǒng)一的規(guī)定，內(nèi)部審計特征與內(nèi)部控制質(zhì)量相互關系的理論有待開拓，實證分析也需要加強。梳理內(nèi)部審計特征與內(nèi)部控制質(zhì)量及其關系的研究成果，并對研究成就和不足加以評述，可為后續(xù)的研究奠定基礎，并深化該領域的研究。

關鍵詞：內(nèi)部審計特征;內(nèi)部控制質(zhì)量;理論;實證;評述

隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，內(nèi)部審計與內(nèi)部控制在企業(yè)中的地位越來越重要，內(nèi)部審計特征與內(nèi)部控制質(zhì)量及其關系研究越來越受到重視。目前，已有研究者對內(nèi)部審計和內(nèi)部控制兩個方面的研究成果作梳理，但很少針對內(nèi)部審計特征、內(nèi)部控制質(zhì)量以及二者的關系加以評述。梳理內(nèi)部審計特征與內(nèi)部控制質(zhì)量及其關系的相關研究成果，并對研究成就和不足加以評述，可為后續(xù)的研究奠定基礎，進一步推動相關研究。

一、內(nèi)部審計特征研究的文獻評述

內(nèi)部審計的研究起步相對較晚，Doyle（2006）認為，有關內(nèi)部審計的文獻不多，導致內(nèi)部審計的發(fā)展也比較滯后。Doyle分析這種原因是缺乏理論的研究，而理論的缺乏不利于學術研究的開展，也不能指導審計實踐工作的實施。國內(nèi)的內(nèi)部審計工作也同樣開始得晚，我國國家審計開始于1983年，內(nèi)部審計隨后才開始發(fā)展，直到2002年美國薩班斯法案頒布之后才有了研究高潮。

關于內(nèi)部審計特征這一概念，目前學術界對其沒有明確的界定，影響上市公司內(nèi)部審計強弱的因素方面，主要涉及以下幾個：內(nèi)部審計的獨立性、內(nèi)部審計的規(guī)模、內(nèi)部審計的規(guī)章制度、內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計的職責范圍、內(nèi)部審計的工作方法、內(nèi)部審計的經(jīng)費保障、審計委員會的重視程度、內(nèi)部審計報告的應用等，可以說，直至目前，上述因素是前人曾經(jīng)研究過的內(nèi)部審計特征的主要指標。

國內(nèi)外對內(nèi)部審計特征的相關研究當前還是比較豐富的，內(nèi)部審計的機構(gòu)設置、獨立性、人員配備、專業(yè)能力等均有所涉及。部分學者（Clark，1999;程新生、張宜，2005）從內(nèi)部審計機構(gòu)的設立方面展開研究，認為上市公司通過設立內(nèi)部審計部門，不僅可以改善公司的治理，也可以檢驗公司運營的有效性，其生存能力也優(yōu)于未設立內(nèi)部審計部門的上市公司。

獨立性是內(nèi)部審計的靈魂，也不乏學者研究。William（2011）、王開超（2017）、趙云霞（2018）認為內(nèi)部審計的獨立性體現(xiàn)在被審計的各個職能部門與內(nèi)部審計機構(gòu)沒有利益往來，內(nèi)部審計部門在開展審計業(yè)務時，應當是獨立的，隸屬于董事會下設的審計委員會，不受外界的任何因素干擾，能客觀公正地履行審計職能。同時，Hermanson（2002）強調(diào)只有加強內(nèi)部審計的獨立性，并提高內(nèi)部審計在公司內(nèi)部的地位，其作用才能得到很好地發(fā)揮，促進企業(yè)經(jīng)濟效益的最大化。

內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力方面，Prawitt（2009）使用內(nèi)部審計師一年中接受培訓的平均時長和獲得執(zhí)業(yè)證書的比例來衡量內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力。而王守海、楊亞軍（2009）則以內(nèi)部審計規(guī)章制度來衡量內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力，且都認為如果上市公司披露了內(nèi)部審計相關的規(guī)章制度，則表明內(nèi)部審計師的專業(yè)勝任能力得到滿足。對比內(nèi)部審計人員的量化比較困難，王兵等（2014）以上市公司披露的內(nèi)部審計負責人的信息研究對象，開展實證分析。

從內(nèi)部審計的規(guī)模角度研究的學者也有不少，Sarens（2007a）認為，內(nèi)部審計的規(guī)模與高管層的支持程度之間呈正相關關系。內(nèi)部審計的規(guī)模還與公司規(guī)模大小、股權(quán)分散程度、公司內(nèi)部的報告層次等呈現(xiàn)正相關關系。劉國常、郭慧（2008）以內(nèi)部審計部門人數(shù)作為衡量審計規(guī)模的指標，將內(nèi)部審計人員分為不同的等級，并依次賦值開展對內(nèi)部審計規(guī)模的研究。

也有學者綜合幾個特征一起研究內(nèi)部審計，陳繼初（2010）綜合內(nèi)部審計的人員組成狀況、內(nèi)部審計的規(guī)模、內(nèi)部審計的經(jīng)費保障、內(nèi)部審計的編報次數(shù)等研究上市公司盈余管理與內(nèi)部審計的相關性;王兵等（2015）從內(nèi)部審計規(guī)模和負責人專業(yè)勝任能力兩個緯度來構(gòu)建內(nèi)部審計特征，檢驗其與內(nèi)部控制質(zhì)量的相關性;劉怡芳（2015）從內(nèi)部審計機構(gòu)設置、規(guī)模、內(nèi)部審計制度建設和內(nèi)部審計活動四個方面構(gòu)建內(nèi)部審計特征，綜合研究其與會計信息質(zhì)量的關系。

綜上，研究內(nèi)部審計特征的角度有多方面，有的是從單一指標開展研究，有的是多個指標合在一起開展研究，有的是規(guī)范研究，有的是實證研究。但大部分都基于內(nèi)部審計機構(gòu)的設置、獨立性、規(guī)模、規(guī)章制度、人員的專業(yè)勝任能力等展開研究，而內(nèi)部審計的其他特征，如職責范圍、內(nèi)部審計的工作方法、內(nèi)部審計的經(jīng)費保障、審計委員會的重視程度這幾個方面涉及不多。

二、內(nèi)部控制質(zhì)量評價的文獻評述

對內(nèi)部控制質(zhì)量的研究，歸納起來，主要是從內(nèi)部控制質(zhì)量的影響因素、經(jīng)濟后果、評價方法及信息披露等幾個方面開展。由于本文主題是內(nèi)部審計特征對內(nèi)部控制質(zhì)量的影響，需要研究評價內(nèi)部控制質(zhì)量好壞的標準，故重點對內(nèi)部控制質(zhì)量的評價方法作了梳理。

學術界對內(nèi)部控制質(zhì)量的評價沒有統(tǒng)一的標準，評價方法也是多種多樣，概括起來，有以下四種。

首先，直接根據(jù)內(nèi)部控制披露的信息來評價內(nèi)部控制質(zhì)量。Leone（2007）在研究中，得出結(jié)論，可以通過上市公司披露的財務信息是否重述來評價判斷內(nèi)部控制質(zhì)量。Goh and Li（2010）、Kim（2011）均通過內(nèi)部控制缺陷來評價內(nèi)部控制質(zhì)量，研究發(fā)現(xiàn)披露了內(nèi)部控制缺陷的上市公司，貸款就困難很多，而且即便銀行愿意提供貸款，利率也會提高。國內(nèi)也有學者采用此方法來評價內(nèi)部控制質(zhì)量。張國清（2008）通過直接獲取披露的報告信息來研究內(nèi)部控制質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)提高內(nèi)部控制的質(zhì)量，并不能帶來盈余質(zhì)量的提高，而張龍平等（2010）通過同樣方法的研究，結(jié)果卻發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制鑒證能夠提高公司盈余的質(zhì)量。另外，方紅星（2012）利用容易獲取的內(nèi)控信息，構(gòu)建了可被外界感知的內(nèi)部控制質(zhì)量評價方法。

其次，根據(jù)完善內(nèi)部控制的要素來評價內(nèi)部控制質(zhì)量。朱衛(wèi)東等（2005）為了減少主觀判斷對定性評價的影響，運用內(nèi)控要素的完善情況，采取BP神經(jīng)網(wǎng)絡的方法，評價內(nèi)部控制質(zhì)量。

再次，選取相關指標構(gòu)建模型來評價內(nèi)部控制質(zhì)量。張兆國等（2011）通過自行構(gòu)造指標的方法，選取25個財務變量，構(gòu)建內(nèi)部控制評價體系。同樣方式的研究，還有張旺峰等（2011）等選取一系列體現(xiàn)內(nèi)部控制目標實現(xiàn)程度的指標，通過個別評分和加權(quán)匯總，計算內(nèi)部控制質(zhì)量。最后，通過公開發(fā)布的內(nèi)部控制指數(shù)來替代內(nèi)部控制質(zhì)量。

近年來，有不少學者借鑒已有的內(nèi)部控制指數(shù)作為內(nèi)部控制質(zhì)量的替代變量開展研究，如李曉慧和楊子萱（2013）、徐虹（2013）、王兵等（2015）都借鑒迪博內(nèi)部控制指數(shù)來研究內(nèi)部控制與債權(quán)人保護、盈余質(zhì)量、內(nèi)部審計的關系。

國內(nèi)外關于內(nèi)部控制質(zhì)量的研究，已經(jīng)取得了一定的成果。在研究內(nèi)部控制質(zhì)量的評價方法時，至今為止，沒有明確的標準或統(tǒng)一的規(guī)定來評價內(nèi)部控制質(zhì)量。由于評判標準存在主觀性，評價標準不統(tǒng)一，內(nèi)部控制數(shù)據(jù)搜集存在難度等原因，內(nèi)部控制質(zhì)量的研究還存在局限性。

三、內(nèi)部審計特征與內(nèi)部控制質(zhì)量關系研究的文獻評述

內(nèi)部審計特征與內(nèi)部控制質(zhì)量的相互關系，有些學者著重從理論方面展開研究，還有些學者從實證方面進行探討，下面分別從理論和實證兩方面加以評述。

就內(nèi)部審計特征與內(nèi)部控制質(zhì)量的相互關系的理論而言，王光遠（2007）肯定了發(fā)揮內(nèi)部審計的職能，能在一定程度上提升內(nèi)部控制運行有效性。Vijayakumar和Nagaraja（2012）強調(diào)內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的監(jiān)督或支持作用，并且指出內(nèi)部審計與內(nèi)部控制是一種交叉滲透關系。鄭偉等（2014）認為內(nèi)部審計與內(nèi)部控制是一種你中有我，我中有你的“耦合”關系，尤其是在風險導向日益突出的大背景下，這種關系顯得更加緊密與顯著。王魯平等（2014）認為，內(nèi)部審計與內(nèi)部控制兩者既相互包容又協(xié)同發(fā)展，內(nèi)部審計的監(jiān)督評價咨詢職能，決定了內(nèi)部審計是內(nèi)部控制在執(zhí)行過程中的主要手段，同時，內(nèi)部控制在不斷的更新完善中又促進了內(nèi)部審計的發(fā)展。畢秀玲、劉昂（2013）通過問卷調(diào)查，以個人技能、專業(yè)知識、職業(yè)道德和審計工具構(gòu)建內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力框架，進而提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量。代玲玲（2016）通過對內(nèi)部審計特征和內(nèi)部控制的內(nèi)涵進行分析，揭示內(nèi)部審計對內(nèi)部控制質(zhì)量的影響，提出了加強企業(yè)審計質(zhì)量的對策。余君（2017）研究內(nèi)部審計的人員素質(zhì)、規(guī)模等特征與內(nèi)部控制質(zhì)量的關系時，提出內(nèi)部審計與內(nèi)部控制是相互促進、相互支持的。

從實證方面探討內(nèi)部審計特征與內(nèi)部控制質(zhì)量的相互關系的論著也較多。Doyle（2007）認為內(nèi)部控制質(zhì)量與公司規(guī)模有一定的聯(lián)系，規(guī)模越大，內(nèi)部控制相對來講也越規(guī)范，其原因是大型的公司的管理相對來講更加的規(guī)范，制度也相應的更加的完整，因而對與其員工各方面的素質(zhì)要求也越高，在內(nèi)部審計方面投入的各類力量也就越多，所以會正向影響內(nèi)部控制的效果。王兵、張麗琴（2015）以我國深市中小板企業(yè)2010至2011年的660家上市公司為研究樣本，研究過程中，未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計規(guī)模對內(nèi)部控制質(zhì)量有顯著影響，而內(nèi)部審計負責人的專業(yè)勝任能力對內(nèi)部控制質(zhì)量有顯著影響。張婷（2015）在內(nèi)部審計特征與內(nèi)部控制信息披露的關系研究中，通過深市A股制造業(yè)2013年的數(shù)據(jù)，實證檢驗得出，內(nèi)部審計的獨立性、內(nèi)部審計的職責范圍、內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力均與內(nèi)控信息披露質(zhì)量成正相關關系。

從內(nèi)部審計特征與內(nèi)部控制質(zhì)量的理論研究來看，內(nèi)部審計既是內(nèi)部控制的一部分，通過其職責的履行進而改善內(nèi)部控制;內(nèi)部審計與內(nèi)部控制也是你中有我，我中有你的交叉關系，相互協(xié)同發(fā)展。此間還存在問題，多數(shù)學者是從其兩者的關系來研究，少有學者從內(nèi)部審計特征的角度研究其如何影響內(nèi)部控制質(zhì)量，或者說多大程度上影響內(nèi)部控制質(zhì)量。就內(nèi)部審計特征對內(nèi)部控制質(zhì)量影響的相關實證文獻來看，內(nèi)部審計特征的研究不全面，內(nèi)部審計的獨立性、內(nèi)部審計的規(guī)模、內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力這幾個特征研究的比較多，而其他特征少有學者涉及，這就導致了已有的內(nèi)部審計研究不能形成一致結(jié)論，未涉及到的領域又很難開展實證分析。

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作者簡介：

姜金蓮（1986-），女，漢族，浙江衢州人，審計科科長;研究方向：內(nèi)部審計。