劉媛媛

摘 要 2017年7月5日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號-收入》，同時廢除了原收入準則和建造合同準則。新收入準則要求境內(nèi)上市的企業(yè)可以延長至2020年1月1日執(zhí)行，非上市企業(yè)可以在2021年1月執(zhí)行。G企業(yè)屬于境內(nèi)上市的企業(yè)，預計在2020年1月1日執(zhí)行新收入準則。本文首先對新舊收入準則進行比較分析，如新收入準則用“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”取代了“風險報酬的轉(zhuǎn)移”，用“交易價格”取代了“公允價值”，對合同成本進行詳細的梳理，并增加了列報與披露的內(nèi)容;其次，對案例企業(yè)G公司的收入構(gòu)成進行了簡要介紹;隨后，著重分析了新收入準則對G企業(yè)三大部分收入的影響，即基本收看維護業(yè)務、寬帶增值與接入業(yè)務、工程建設業(yè)務;再次，闡述了新收入準則對財務核算的其他挑戰(zhàn)，包括對合同成本的計量及減值、對可變對價的估計、對列報與披露內(nèi)容的改變;最后，本文提出了企業(yè)面對新收入準則的幾點建議。新收入準則的實施，將有效提升有線電視傳輸行業(yè)會計核算水平，使收入確認更加及時、準確，通過對新舊收入準則的對比分析以及新準則對G企業(yè)收入的影響，以期為公司管理層制定政策提供借鑒與參考。

關鍵詞 新收入準則 有線電視傳輸 對策建議

一、新舊收入準則的比較分析

（一）舊收入準則中收入確認方式及問題

舊收入準則是將收入先劃分類型，即“銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、建造合同收入”。銷售商品收入以“風險報酬的轉(zhuǎn)移”為依據(jù)確認。提供勞務收入按照金額能否可靠計量劃分：如果能夠可靠計量，按照完工百分比法確認;如果不能夠可靠計量，只有當成本可以得到補償?shù)臅r候，才能確認收入。建造合同的收入確認不是由《企業(yè)會計準則第14號-收入》規(guī)定的，而是由《企業(yè)會計準則第15號-建造合同》規(guī)定的。建造合同的收入確認原則和提供勞務的收入確認原則基本相同。

在舊的收入準則中，最大的問題是收入標準不統(tǒng)一，不利于企業(yè)比較各類型的收入，而以“風險報酬的轉(zhuǎn)移”為依據(jù)在現(xiàn)實工作執(zhí)行中，界限比較模糊，難以操作。

（二）新收入準則中收入確認原則

新收入準則強調(diào)以“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”確認收入的實現(xiàn)，取得商品的控制權(quán)包括三個要素：能力、主導該商品的使用、能夠獲得全部的經(jīng)濟利益。在收入的確認與計量方面提出了“五步法”，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務。

（三）新舊收入準則中的差異分析

第一，新收入準則采用的資產(chǎn)負債觀，以“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”代替了舊收入準則的“風險報酬的轉(zhuǎn)移”。控制權(quán)的轉(zhuǎn)移在現(xiàn)實執(zhí)行過程中更易理解。

第二，新收入準則以“交易價格”確定各項履約義務的價格，并以此為依據(jù)進行分攤。這一原則代替了舊收入準則中的以“公允價值”計量收入。這里的“交易價格”，不僅僅指合同中規(guī)定的已收或應收的款項，還包括了“非現(xiàn)金對價、可變對價、重大融資成分”等，可以說包含了更多的風險，也考慮到了交易過程中的諸多可能性，使得“交易價格”比舊準則中的“公允價值”內(nèi)涵更加豐富。

第三，新收入準則對合同成本進行了新的定義。舊準則中規(guī)定，合同成本按照慣例進行費用化處理，但是在新收入準則中，合同成本分為“合同履約成本”和“合同取得成本”，在符合一定條件下可以予以資本化。在攤銷時，按照相應收入的攤銷情況。此外，新準則明確了“合同履約成本”和“合同取得成本”可以計提減值準備，并可以轉(zhuǎn)回。這一改變進一步體現(xiàn)了新收入準則的“資產(chǎn)負債觀”，強調(diào)了合同成本的屬性是資產(chǎn)，并在某一時段將合同成本進行攤銷，體現(xiàn)了會計上的收入與成本配比計量原則。

第四，新收入準則對列報與披露進行了細化。新收入準則增加了“合同履約成本”“合同取得成本”“應收退貨成本”“合同資產(chǎn)”“合同負債”，以及對應上述資產(chǎn)項目的減值準備備抵科目，使得企業(yè)在列報中，需要披露大量內(nèi)部信息，也使會計核算更加精細化。

二、G企業(yè)簡介

（一）G企業(yè)經(jīng)營狀況簡介

G公司是一家北京地區(qū)負責有線廣播電視網(wǎng)絡建設開發(fā)、經(jīng)營、管理和維護的網(wǎng)絡運營商，公司從事廣播電視節(jié)目收轉(zhuǎn)傳送和廣播電視網(wǎng)絡信息服務，是北京市科學技術(shù)委員會核定的高新技術(shù)企業(yè)。截至2018年12月底，公司有線電視注冊用戶594.5萬戶，較上年底增長7.7萬戶;公司家庭寬帶用戶62.3萬戶，增加5.4萬戶。寬帶用戶分布繼續(xù)向高帶寬轉(zhuǎn)型，22M及以上中高帶寬用戶占比提高到77%，35M及以上高帶寬用戶24.4萬戶，占比39%。

（二）G企業(yè)收入構(gòu)成分析

根據(jù)2016—2018年上交所G企業(yè)年報顯示，G企業(yè)每年的收入總額約為27億元，收入類型主要包括有線電視基本收視維護業(yè)務、寬帶接入收入、增值業(yè)務收入、工程建設收入、其他業(yè)務收入。有線電視基本收視維護業(yè)務是指G企業(yè)為全市約590萬居民提供的電視信號傳輸服務。寬帶接入業(yè)務主要指公司為個人用戶提供互聯(lián)網(wǎng)服務以及為政府部門提供專網(wǎng)專線等服務。增值業(yè)務主要指以有線電視為載體，附加的點播、互動、游戲等業(yè)務。工程建設收入是指有線電視信號的傳輸需要鋪設大量地下管道及設立各級機房，此外還有公司承攬各類政府部門網(wǎng)絡建設項目等。其他業(yè)務收入主要指房租收入及其他項目收入。

主要收入類型數(shù)據(jù)如下：有線電視基本收視維護業(yè)務3年平均為108，964.71 萬元，占比40.42%;寬帶接入收入3年平均為61565.70萬元，占比22.84%;增值業(yè)務收入3年平均為21516.42萬元，占比7.98%;工程建設收入3年平均為25357.52萬元，占比9.41%。

三、新收入準則對G企業(yè)收入的影響分析

（一）對G企業(yè)各類收入的影響分析

1.對有線電視基本收視維護業(yè)務的影響

有線電視傳輸行業(yè)的特點是用戶眾多，以G企業(yè)為例，擁有北京地區(qū)用戶約590萬戶，大量的用戶群體導致企業(yè)只能采用系統(tǒng)進行合同管理，財務每月以業(yè)務系統(tǒng)導出的數(shù)據(jù)為依據(jù)，進行賬務處理。新收入準則加強了合同管理，并對特定業(yè)務給出了具體的核算方式。

例如積分業(yè)務的處理，企業(yè)為了保留住客戶，往往會對客戶按照實際消費金額給予一定的積分獎勵，這些積分在今后一定時期內(nèi)，可以按一定比例兌換企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品或企業(yè)外購產(chǎn)品。在舊準則中，G企業(yè)通常是采用遞延收益法，將積分對應的價值計入遞延收益，并評估兌換率。由于舊收入準則，并沒有對遞延收益如何轉(zhuǎn)收入作出明確規(guī)定，所以企業(yè)會將遞延收益增加基本收視維護收入。但是新收入準則給出了明確的處理方法，即按照實際兌換的產(chǎn)品還原收入。如果客戶兌換了寬帶產(chǎn)品或?qū)崉丈唐?，那么應該將對應收入還原到寬帶收入或商品銷售收入中去。新收入準則的這一規(guī)定，反映了實際業(yè)務類型，使得收入金額在明細科目中重新分攤，使計量更加真實可靠。

2.對寬帶接入及增值業(yè)務的影響

在這兩項業(yè)務中，最為突出的是捆綁銷售問題。在現(xiàn)實業(yè)務中，為了大力促銷，推公司廣全業(yè)務產(chǎn)品，G企業(yè)存在預存有線電視費贈送寬帶產(chǎn)品，或者是購買寬帶產(chǎn)品贈送電視院線點播卡的情況。

在舊收入準則中，只是提出了將收入金額拆分到可單獨辨認的部分中，并沒有加以明確。由于一般情況下贈送的商品公允價值較小，為了簡化起見，G公司采用“余值法”，即對主要產(chǎn)品確認收入，剩余的價格確認為贈送產(chǎn)品的收入。在新收入準則中，要求按照各單項履約義務所承諾的商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。如果產(chǎn)品的單獨銷售價格無法觀察，才使用“市場調(diào)整法”“成本加成法”“余值法”。這一規(guī)定將使得收入在各項業(yè)務中重新分配，主產(chǎn)品的收入將有所下降，各類贈送產(chǎn)品的收入將上升。新收入準則的這一規(guī)定，更能體現(xiàn)出交易實質(zhì)，增加了同類業(yè)務的可比性，也更加真實地反映各類收入。

3.對工程建設收入的影響

對于有線電視傳輸行業(yè)而言，工程建設收入每年大約占到總收入的10%，大多數(shù)有線電視綜合布線工程的工期在1～2年左右。工程建設收入會計核算的最大特點是，大型工程往往分期收款，收款和收入確認并不匹配。在舊準則下，出于上市公司會計核算謹慎性原則，G企業(yè)收入的確認一般是拿到甲方的驗收合格單之后，一次性確認全部工程收入，尾款作為應收款項處理。這一處理方式是舊準則中對“風險報酬的轉(zhuǎn)移”時才能確認收入原則的體現(xiàn)，但實際上對收入的確認會產(chǎn)生“滯后”的效果。

在新收入準則下，工程建造收入屬于“時段義務”。如果履約進度能合理確定，那么可以采用“投入法”或“產(chǎn)出法”核算;如果履約進度不能合理確定，那么預期可補償?shù)囊寻l(fā)生成本作為收入。產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度的方法，新準則中指出，為便于操作，如果企業(yè)按照固定費率以及發(fā)生的工時向客戶開具賬單，企業(yè)可以直接按照發(fā)票對價金額確認收入。投入法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務的投入確定履約進度的方法，通常可以根據(jù)耗費的材料、人工工時或機械工時確認履約進度，但應扣減那些雖然已經(jīng)發(fā)生但是未向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入。在新收入準則中，如果采用上述兩種方法，都可以及時確認對應收入，而且準則提出了具體實施方法，便于在實際工作中使用，也進一步體現(xiàn)了收入與成本的可配比性，有助于企業(yè)及時確認工程建設收入。

（二）新收入準則對G公司會計收入確認的其他挑戰(zhàn)

1.對合同成本的計量及減值

新收入準則增加了對合同成本的計量，分為合同履約成本和合同取得成本。合同履約成本是指企業(yè)為履行當前或預期取得的合同所發(fā)生、不屬于其他企業(yè)會計準則范圍且按照本準則應當確認為一項資產(chǎn)的成本。這類成本有直接材料、直接人工、制造費用以及水電、房租等。準則要求在發(fā)生時直接計入當期損益。合同取得成本是指合同發(fā)生的、預計能夠收回的增量成本，最典型的合同增量成本就是銷售傭金。

新收入準則存在一定的人為操作空間。一方面，新收入準則規(guī)定合同增量成本攤銷期限大于1年的，可以按照收入的確認方式攤銷成本。這一規(guī)定可能給企業(yè)很大的自主空間，通過改變合同期限，將1年期以上的合同拆分為多個1年期以下的合同，從而進行簡化處理在當期多計成本費用，減少利潤。另一方面，根據(jù)準則規(guī)定，企業(yè)可以對合同資產(chǎn)計提減值準備，并且該減值可以轉(zhuǎn)回。當合同成本相關的資產(chǎn)賬面價值高于“商品預期能夠取得的剩余價值-轉(zhuǎn)讓該商品估計將要發(fā)生的成本”之差時，應該確認減值準備，當?shù)陀跁r則轉(zhuǎn)回減值。這一規(guī)定類似于對存貨的計提減值準備的處理。對于G企業(yè)而言，“商品預期剩余價值”以及“轉(zhuǎn)讓時估計將要發(fā)生的成本”兩項因素，需要會計人員或一線業(yè)務人員進行職業(yè)判斷。如果由財務人員進行評估，為防止國企上市公司虛增利潤，可能會確認一部分減值損失。但是這可能與一線業(yè)務人員對產(chǎn)品的評估存在差異。業(yè)務人員出于年底利潤考核的要求，可能傾向于少確認減值損失。這也對會計核算提出了挑戰(zhàn)。

2.對可變對價的估計需要財務人員的職業(yè)判斷

在新收入準則中，并沒有對可變對價作出明確的定義，但是明確提出了兩種對最佳估計數(shù)的確定方法：期望值和最可能發(fā)生金額。在可變對價金額的限制中，新準則要求已確認的收入“極可能”不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的，才可以確認收入。通常在會計準則中，“基本確定”的發(fā)生概率在95%以上，“很可能”的發(fā)生概率在50%以上。所以“極可能”發(fā)生的概率應該是在50%到95%之間。

在現(xiàn)實工作中，能產(chǎn)生可變對價的業(yè)務主要有折扣、積分、退貨、績效獎金等。在計量這些業(yè)務的收入時，需要財務人員給出具體的發(fā)生概率判斷。但是，一些新上線的業(yè)務或者是沒有歷史數(shù)據(jù)可以參考的業(yè)務，財務人員基本無法通過個人的經(jīng)驗，判斷業(yè)務發(fā)生的概率，這也給此類業(yè)務的核算提出了挑戰(zhàn)。對于G企業(yè)而言，出于謹慎性考慮，可能會放棄對可變對價的估計，只確認交易價格，以避免產(chǎn)生虛增利潤的現(xiàn)象。

3.增加了列報與披露的內(nèi)容

新收入準則增加了企業(yè)列報與披露的內(nèi)容。在列報方面，增加了合同負債、合同資產(chǎn)以及合同履約成本、合同取得成本。在披露方面，除了披露收入確認和計量政策以外，還要披露履約義務履行的時點、交易價格以及分攤至各單項履約義務的金額。此外，還增加了與合同相關的披露、與合同成本有關的資產(chǎn)相關信息、有簡化處理方法的披露（主要包括未超過1年存在重大融資成分的處理以及合同取得成本的攤銷未超過1年直接計入損益的處理）。

新準則對于企業(yè)會計列報和披露的要求都有了進一步的提高，在G公司的實際執(zhí)行中，如一些合同信息和成本信息可能會涉及商業(yè)機密，導致企業(yè)不愿過多披露。因此，企業(yè)財務人員需要進一步加強學習，更好地貫徹和執(zhí)行新準則中的要求。

四、結(jié)語

新收入準則的出臺是伴隨了產(chǎn)業(yè)升級、業(yè)務模式創(chuàng)新、新興行業(yè)的興起等一系列時代大背景而應運而生的，它統(tǒng)一了舊收入準則中對于不同收入的確認方法，明確了以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為核心的收入確認標準。為更好地執(zhí)行新收入準則，就企業(yè)層面而言，應做到以下幾點：一是加強合同管理。新收入準則從收入確認到最終披露都緊緊圍繞合同展開，所以企業(yè)應梳理收入類合同，明確可能受到的影響;二是加強業(yè)財融合。財務人員在確認收入時，首先要了解業(yè)務，明白風險點，多和業(yè)務人員進行溝通，業(yè)務人員在錄入合同時也要掌握基本財務知識;三是提升信息化水平。對于擁有大量用戶的企業(yè)，主要依賴業(yè)務系統(tǒng)進行數(shù)據(jù)管理。企業(yè)應根據(jù)新收入準則的要求，對業(yè)務系統(tǒng)進行優(yōu)化升級，完善細節(jié)設置，以滿足財務核算的需求。

（作者單位為北京歌華有線電視網(wǎng)絡股份有限公司）

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