劉媛媛

摘 要 2017年7月5日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入》，同時廢除了原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則要求境內(nèi)上市的企業(yè)可以延長至2020年1月1日執(zhí)行，非上市企業(yè)可以在2021年1月執(zhí)行。G企業(yè)屬于境內(nèi)上市的企業(yè)，預(yù)計(jì)在2020年1月1日執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。本文首先對新舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析，如新收入準(zhǔn)則用“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”取代了“風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移”，用“交易價格”取代了“公允價值”，對合同成本進(jìn)行詳細(xì)的梳理，并增加了列報與披露的內(nèi)容;其次，對案例企業(yè)G公司的收入構(gòu)成進(jìn)行了簡要介紹;隨后，著重分析了新收入準(zhǔn)則對G企業(yè)三大部分收入的影響，即基本收看維護(hù)業(yè)務(wù)、寬帶增值與接入業(yè)務(wù)、工程建設(shè)業(yè)務(wù);再次，闡述了新收入準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)核算的其他挑戰(zhàn)，包括對合同成本的計(jì)量及減值、對可變對價的估計(jì)、對列報與披露內(nèi)容的改變;最后，本文提出了企業(yè)面對新收入準(zhǔn)則的幾點(diǎn)建議。新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，將有效提升有線電視傳輸行業(yè)會計(jì)核算水平，使收入確認(rèn)更加及時、準(zhǔn)確，通過對新舊收入準(zhǔn)則的對比分析以及新準(zhǔn)則對G企業(yè)收入的影響，以期為公司管理層制定政策提供借鑒與參考。

關(guān)鍵詞 新收入準(zhǔn)則 有線電視傳輸 對策建議

一、新舊收入準(zhǔn)則的比較分析

（一）舊收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)方式及問題

舊收入準(zhǔn)則是將收入先劃分類型，即“銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、建造合同收入”。銷售商品收入以“風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移”為依據(jù)確認(rèn)。提供勞務(wù)收入按照金額能否可靠計(jì)量劃分：如果能夠可靠計(jì)量，按照完工百分比法確認(rèn);如果不能夠可靠計(jì)量，只有當(dāng)成本可以得到補(bǔ)償?shù)臅r候，才能確認(rèn)收入。建造合同的收入確認(rèn)不是由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入》規(guī)定的，而是由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號-建造合同》規(guī)定的。建造合同的收入確認(rèn)原則和提供勞務(wù)的收入確認(rèn)原則基本相同。

在舊的收入準(zhǔn)則中，最大的問題是收入標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，不利于企業(yè)比較各類型的收入，而以“風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移”為依據(jù)在現(xiàn)實(shí)工作執(zhí)行中，界限比較模糊，難以操作。

（二）新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)原則

新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，取得商品的控制權(quán)包括三個要素：能力、主導(dǎo)該商品的使用、能夠獲得全部的經(jīng)濟(jì)利益。在收入的確認(rèn)與計(jì)量方面提出了“五步法”，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

（三）新舊收入準(zhǔn)則中的差異分析

第一，新收入準(zhǔn)則采用的資產(chǎn)負(fù)債觀，以“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”代替了舊收入準(zhǔn)則的“風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移”?？刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移在現(xiàn)實(shí)執(zhí)行過程中更易理解。

第二，新收入準(zhǔn)則以“交易價格”確定各項(xiàng)履約義務(wù)的價格，并以此為依據(jù)進(jìn)行分?jǐn)?。這一原則代替了舊收入準(zhǔn)則中的以“公允價值”計(jì)量收入。這里的“交易價格”，不僅僅指合同中規(guī)定的已收或應(yīng)收的款項(xiàng)，還包括了“非現(xiàn)金對價、可變對價、重大融資成分”等，可以說包含了更多的風(fēng)險，也考慮到了交易過程中的諸多可能性，使得“交易價格”比舊準(zhǔn)則中的“公允價值”內(nèi)涵更加豐富。

第三，新收入準(zhǔn)則對合同成本進(jìn)行了新的定義。舊準(zhǔn)則中規(guī)定，合同成本按照慣例進(jìn)行費(fèi)用化處理，但是在新收入準(zhǔn)則中，合同成本分為“合同履約成本”和“合同取得成本”，在符合一定條件下可以予以資本化。在攤銷時，按照相應(yīng)收入的攤銷情況。此外，新準(zhǔn)則明確了“合同履約成本”和“合同取得成本”可以計(jì)提減值準(zhǔn)備，并可以轉(zhuǎn)回。這一改變進(jìn)一步體現(xiàn)了新收入準(zhǔn)則的“資產(chǎn)負(fù)債觀”，強(qiáng)調(diào)了合同成本的屬性是資產(chǎn)，并在某一時段將合同成本進(jìn)行攤銷，體現(xiàn)了會計(jì)上的收入與成本配比計(jì)量原則。

第四，新收入準(zhǔn)則對列報與披露進(jìn)行了細(xì)化。新收入準(zhǔn)則增加了“合同履約成本”“合同取得成本”“應(yīng)收退貨成本”“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”，以及對應(yīng)上述資產(chǎn)項(xiàng)目的減值準(zhǔn)備備抵科目，使得企業(yè)在列報中，需要披露大量內(nèi)部信息，也使會計(jì)核算更加精細(xì)化。

二、G企業(yè)簡介

（一）G企業(yè)經(jīng)營狀況簡介

G公司是一家北京地區(qū)負(fù)責(zé)有線廣播電視網(wǎng)絡(luò)建設(shè)開發(fā)、經(jīng)營、管理和維護(hù)的網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商，公司從事廣播電視節(jié)目收轉(zhuǎn)傳送和廣播電視網(wǎng)絡(luò)信息服務(wù)，是北京市科學(xué)技術(shù)委員會核定的高新技術(shù)企業(yè)。截至2018年12月底，公司有線電視注冊用戶594.5萬戶，較上年底增長7.7萬戶;公司家庭寬帶用戶62.3萬戶，增加5.4萬戶。寬帶用戶分布繼續(xù)向高帶寬轉(zhuǎn)型，22M及以上中高帶寬用戶占比提高到77%，35M及以上高帶寬用戶24.4萬戶，占比39%。

（二）G企業(yè)收入構(gòu)成分析

根據(jù)2016—2018年上交所G企業(yè)年報顯示，G企業(yè)每年的收入總額約為27億元，收入類型主要包括有線電視基本收視維護(hù)業(yè)務(wù)、寬帶接入收入、增值業(yè)務(wù)收入、工程建設(shè)收入、其他業(yè)務(wù)收入。有線電視基本收視維護(hù)業(yè)務(wù)是指G企業(yè)為全市約590萬居民提供的電視信號傳輸服務(wù)。寬帶接入業(yè)務(wù)主要指公司為個人用戶提供互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)以及為政府部門提供專網(wǎng)專線等服務(wù)。增值業(yè)務(wù)主要指以有線電視為載體，附加的點(diǎn)播、互動、游戲等業(yè)務(wù)。工程建設(shè)收入是指有線電視信號的傳輸需要鋪設(shè)大量地下管道及設(shè)立各級機(jī)房，此外還有公司承攬各類政府部門網(wǎng)絡(luò)建設(shè)項(xiàng)目等。其他業(yè)務(wù)收入主要指房租收入及其他項(xiàng)目收入。

主要收入類型數(shù)據(jù)如下：有線電視基本收視維護(hù)業(yè)務(wù)3年平均為108，964.71 萬元，占比40.42%;寬帶接入收入3年平均為61565.70萬元，占比22.84%;增值業(yè)務(wù)收入3年平均為21516.42萬元，占比7.98%;工程建設(shè)收入3年平均為25357.52萬元，占比9.41%。

三、新收入準(zhǔn)則對G企業(yè)收入的影響分析

（一）對G企業(yè)各類收入的影響分析

1.對有線電視基本收視維護(hù)業(yè)務(wù)的影響

有線電視傳輸行業(yè)的特點(diǎn)是用戶眾多，以G企業(yè)為例，擁有北京地區(qū)用戶約590萬戶，大量的用戶群體導(dǎo)致企業(yè)只能采用系統(tǒng)進(jìn)行合同管理，財(cái)務(wù)每月以業(yè)務(wù)系統(tǒng)導(dǎo)出的數(shù)據(jù)為依據(jù)，進(jìn)行賬務(wù)處理。新收入準(zhǔn)則加強(qiáng)了合同管理，并對特定業(yè)務(wù)給出了具體的核算方式。

例如積分業(yè)務(wù)的處理，企業(yè)為了保留住客戶，往往會對客戶按照實(shí)際消費(fèi)金額給予一定的積分獎勵，這些積分在今后一定時期內(nèi)，可以按一定比例兌換企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品或企業(yè)外購產(chǎn)品。在舊準(zhǔn)則中，G企業(yè)通常是采用遞延收益法，將積分對應(yīng)的價值計(jì)入遞延收益，并評估兌換率。由于舊收入準(zhǔn)則，并沒有對遞延收益如何轉(zhuǎn)收入作出明確規(guī)定，所以企業(yè)會將遞延收益增加基本收視維護(hù)收入。但是新收入準(zhǔn)則給出了明確的處理方法，即按照實(shí)際兌換的產(chǎn)品還原收入。如果客戶兌換了寬帶產(chǎn)品或?qū)崉?wù)商品，那么應(yīng)該將對應(yīng)收入還原到寬帶收入或商品銷售收入中去。新收入準(zhǔn)則的這一規(guī)定，反映了實(shí)際業(yè)務(wù)類型，使得收入金額在明細(xì)科目中重新分?jǐn)?，使?jì)量更加真實(shí)可靠。

2.對寬帶接入及增值業(yè)務(wù)的影響

在這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)中，最為突出的是捆綁銷售問題。在現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中，為了大力促銷，推公司廣全業(yè)務(wù)產(chǎn)品，G企業(yè)存在預(yù)存有線電視費(fèi)贈送寬帶產(chǎn)品，或者是購買寬帶產(chǎn)品贈送電視院線點(diǎn)播卡的情況。

在舊收入準(zhǔn)則中，只是提出了將收入金額拆分到可單獨(dú)辨認(rèn)的部分中，并沒有加以明確。由于一般情況下贈送的商品公允價值較小，為了簡化起見，G公司采用“余值法”，即對主要產(chǎn)品確認(rèn)收入，剩余的價格確認(rèn)為贈送產(chǎn)品的收入。在新收入準(zhǔn)則中，要求按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾的商品的單獨(dú)售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。如果產(chǎn)品的單獨(dú)銷售價格無法觀察，才使用“市場調(diào)整法”“成本加成法”“余值法”。這一規(guī)定將使得收入在各項(xiàng)業(yè)務(wù)中重新分配，主產(chǎn)品的收入將有所下降，各類贈送產(chǎn)品的收入將上升。新收入準(zhǔn)則的這一規(guī)定，更能體現(xiàn)出交易實(shí)質(zhì)，增加了同類業(yè)務(wù)的可比性，也更加真實(shí)地反映各類收入。

3.對工程建設(shè)收入的影響

對于有線電視傳輸行業(yè)而言，工程建設(shè)收入每年大約占到總收入的10%，大多數(shù)有線電視綜合布線工程的工期在1～2年左右。工程建設(shè)收入會計(jì)核算的最大特點(diǎn)是，大型工程往往分期收款，收款和收入確認(rèn)并不匹配。在舊準(zhǔn)則下，出于上市公司會計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則，G企業(yè)收入的確認(rèn)一般是拿到甲方的驗(yàn)收合格單之后，一次性確認(rèn)全部工程收入，尾款作為應(yīng)收款項(xiàng)處理。這一處理方式是舊準(zhǔn)則中對“風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移”時才能確認(rèn)收入原則的體現(xiàn)，但實(shí)際上對收入的確認(rèn)會產(chǎn)生“滯后”的效果。

在新收入準(zhǔn)則下，工程建造收入屬于“時段義務(wù)”。如果履約進(jìn)度能合理確定，那么可以采用“投入法”或“產(chǎn)出法”核算;如果履約進(jìn)度不能合理確定，那么預(yù)期可補(bǔ)償?shù)囊寻l(fā)生成本作為收入。產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度的方法，新準(zhǔn)則中指出，為便于操作，如果企業(yè)按照固定費(fèi)率以及發(fā)生的工時向客戶開具賬單，企業(yè)可以直接按照發(fā)票對價金額確認(rèn)收入。投入法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度的方法，通?？梢愿鶕?jù)耗費(fèi)的材料、人工工時或機(jī)械工時確認(rèn)履約進(jìn)度，但應(yīng)扣減那些雖然已經(jīng)發(fā)生但是未向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入。在新收入準(zhǔn)則中，如果采用上述兩種方法，都可以及時確認(rèn)對應(yīng)收入，而且準(zhǔn)則提出了具體實(shí)施方法，便于在實(shí)際工作中使用，也進(jìn)一步體現(xiàn)了收入與成本的可配比性，有助于企業(yè)及時確認(rèn)工程建設(shè)收入。

（二）新收入準(zhǔn)則對G公司會計(jì)收入確認(rèn)的其他挑戰(zhàn)

1.對合同成本的計(jì)量及減值

新收入準(zhǔn)則增加了對合同成本的計(jì)量，分為合同履約成本和合同取得成本。合同履約成本是指企業(yè)為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生、不屬于其他企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則范圍且按照本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本。這類成本有直接材料、直接人工、制造費(fèi)用以及水電、房租等。準(zhǔn)則要求在發(fā)生時直接計(jì)入當(dāng)期損益。合同取得成本是指合同發(fā)生的、預(yù)計(jì)能夠收回的增量成本，最典型的合同增量成本就是銷售傭金。

新收入準(zhǔn)則存在一定的人為操作空間。一方面，新收入準(zhǔn)則規(guī)定合同增量成本攤銷期限大于1年的，可以按照收入的確認(rèn)方式攤銷成本。這一規(guī)定可能給企業(yè)很大的自主空間，通過改變合同期限，將1年期以上的合同拆分為多個1年期以下的合同，從而進(jìn)行簡化處理在當(dāng)期多計(jì)成本費(fèi)用，減少利潤。另一方面，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以對合同資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并且該減值可以轉(zhuǎn)回。當(dāng)合同成本相關(guān)的資產(chǎn)賬面價值高于“商品預(yù)期能夠取得的剩余價值-轉(zhuǎn)讓該商品估計(jì)將要發(fā)生的成本”之差時，應(yīng)該確認(rèn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)?shù)陀跁r則轉(zhuǎn)回減值。這一規(guī)定類似于對存貨的計(jì)提減值準(zhǔn)備的處理。對于G企業(yè)而言，“商品預(yù)期剩余價值”以及“轉(zhuǎn)讓時估計(jì)將要發(fā)生的成本”兩項(xiàng)因素，需要會計(jì)人員或一線業(yè)務(wù)人員進(jìn)行職業(yè)判斷。如果由財(cái)務(wù)人員進(jìn)行評估，為防止國企上市公司虛增利潤，可能會確認(rèn)一部分減值損失。但是這可能與一線業(yè)務(wù)人員對產(chǎn)品的評估存在差異。業(yè)務(wù)人員出于年底利潤考核的要求，可能傾向于少確認(rèn)減值損失。這也對會計(jì)核算提出了挑戰(zhàn)。

2.對可變對價的估計(jì)需要財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷

在新收入準(zhǔn)則中，并沒有對可變對價作出明確的定義，但是明確提出了兩種對最佳估計(jì)數(shù)的確定方法：期望值和最可能發(fā)生金額。在可變對價金額的限制中，新準(zhǔn)則要求已確認(rèn)的收入“極可能”不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的，才可以確認(rèn)收入。通常在會計(jì)準(zhǔn)則中，“基本確定”的發(fā)生概率在95%以上，“很可能”的發(fā)生概率在50%以上。所以“極可能”發(fā)生的概率應(yīng)該是在50%到95%之間。

在現(xiàn)實(shí)工作中，能產(chǎn)生可變對價的業(yè)務(wù)主要有折扣、積分、退貨、績效獎金等。在計(jì)量這些業(yè)務(wù)的收入時，需要財(cái)務(wù)人員給出具體的發(fā)生概率判斷。但是，一些新上線的業(yè)務(wù)或者是沒有歷史數(shù)據(jù)可以參考的業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)人員基本無法通過個人的經(jīng)驗(yàn)，判斷業(yè)務(wù)發(fā)生的概率，這也給此類業(yè)務(wù)的核算提出了挑戰(zhàn)。對于G企業(yè)而言，出于謹(jǐn)慎性考慮，可能會放棄對可變對價的估計(jì)，只確認(rèn)交易價格，以避免產(chǎn)生虛增利潤的現(xiàn)象。

3.增加了列報與披露的內(nèi)容

新收入準(zhǔn)則增加了企業(yè)列報與披露的內(nèi)容。在列報方面，增加了合同負(fù)債、合同資產(chǎn)以及合同履約成本、合同取得成本。在披露方面，除了披露收入確認(rèn)和計(jì)量政策以外，還要披露履約義務(wù)履行的時點(diǎn)、交易價格以及分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的金額。此外，還增加了與合同相關(guān)的披露、與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)信息、有簡化處理方法的披露（主要包括未超過1年存在重大融資成分的處理以及合同取得成本的攤銷未超過1年直接計(jì)入損益的處理）。

新準(zhǔn)則對于企業(yè)會計(jì)列報和披露的要求都有了進(jìn)一步的提高，在G公司的實(shí)際執(zhí)行中，如一些合同信息和成本信息可能會涉及商業(yè)機(jī)密，導(dǎo)致企業(yè)不愿過多披露。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要進(jìn)一步加強(qiáng)學(xué)習(xí)，更好地貫徹和執(zhí)行新準(zhǔn)則中的要求。

四、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的出臺是伴隨了產(chǎn)業(yè)升級、業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新、新興行業(yè)的興起等一系列時代大背景而應(yīng)運(yùn)而生的，它統(tǒng)一了舊收入準(zhǔn)則中對于不同收入的確認(rèn)方法，明確了以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為核心的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。為更好地執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，就企業(yè)層面而言，應(yīng)做到以下幾點(diǎn)：一是加強(qiáng)合同管理。新收入準(zhǔn)則從收入確認(rèn)到最終披露都緊緊圍繞合同展開，所以企業(yè)應(yīng)梳理收入類合同，明確可能受到的影響;二是加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合。財(cái)務(wù)人員在確認(rèn)收入時，首先要了解業(yè)務(wù)，明白風(fēng)險點(diǎn)，多和業(yè)務(wù)人員進(jìn)行溝通，業(yè)務(wù)人員在錄入合同時也要掌握基本財(cái)務(wù)知識;三是提升信息化水平。對于擁有大量用戶的企業(yè)，主要依賴業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行數(shù)據(jù)管理。企業(yè)應(yīng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，對業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化升級，完善細(xì)節(jié)設(shè)置，以滿足財(cái)務(wù)核算的需求。

（作者單位為北京歌華有線電視網(wǎng)絡(luò)股份有限公司）

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