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(黑龍江測繪地理信息局 后勤管理中心，哈爾濱 150086)

1 新的政府會計制度引入壞賬準備的必要性與舊制度下壞賬核算的弊端

近年來，隨著市場經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，我國事業(yè)單位也逐漸融入到市場競爭之中，一改原本單純依附財政撥款來獲得收入的經(jīng)營管理模式。面對經(jīng)營活動的日益增加，事業(yè)單位所面臨的應(yīng)收款項規(guī)模也就日益龐大，壞賬比例更是出現(xiàn)了大幅度提升，甚至很多事業(yè)單位在進行審計的過程中發(fā)現(xiàn)還有掛了十幾年都沒有清算干凈的應(yīng)收款項。而造成這一問題的關(guān)鍵則是因為以往采取收付實現(xiàn)制進行會計核算時，事業(yè)單位從未對壞賬、呆賬計提過壞賬準備，在新經(jīng)濟時代的發(fā)展背景下，事業(yè)單位若繼續(xù)采取原制度壞賬核算方式，其弊端勢必會日益凸顯。

原制度下壞賬核算的弊端主要體現(xiàn)在以下幾方面：一是原制度下的壞賬核算方法違背了會計謹慎性原則。因為絕大多數(shù)的事業(yè)單位或多或少都存在應(yīng)收賬款長期掛賬的問題，而這些應(yīng)收賬款往往無法全部如期收回，但又以原賬面的價值進行計量，那么勢必會虛增事業(yè)單位的資產(chǎn)，也就無法對事業(yè)單位的債權(quán)情況進行準確反映。二是原制度下的壞賬核算方式會引發(fā)會計信息失真。政府原會計制度規(guī)定，逾期三年或以上和有確鑿證據(jù)表明確實無法回收的應(yīng)收款項可以報給上級部門，經(jīng)上級部門批準后可被核銷。但在前期，事業(yè)單位的財務(wù)人員是不進行任何賬務(wù)處理的，也就導(dǎo)致了在核銷之前很多壞賬、呆賬都會停留在事業(yè)單位的原賬目上，從而引發(fā)會計信息的失真。在事業(yè)單位的會計核算中引入壞賬準備制度是適應(yīng)政府會計制度改革的必然舉措，也是進一步提高事業(yè)單位會計信息質(zhì)量的重要手段。

2 新的政府會計制度下事業(yè)單位壞賬準備核算的改革內(nèi)容

原制度下事業(yè)單位的應(yīng)收賬款并不計提壞賬準備，而是當應(yīng)收款項逾期三年或以上和有確鑿證據(jù)表明確實無法收回時，待經(jīng)過上級部門批準后方可進行核算，并計入到其他支出。而在新的政府會計制度下，事業(yè)單位引入了壞賬準備制度，并設(shè)立了“壞賬準備”科目，使用備抵法對壞賬加以核算。在事業(yè)單位出現(xiàn)壞賬時，可將其先沖銷進“壞賬準備”科目，直到年末計提壞賬準備時再對此科目加以調(diào)整。這種核算方法不僅能夠準確核算出事業(yè)單位的應(yīng)收賬款價值，還能夠提高事業(yè)單位的風(fēng)險應(yīng)對能力。

新的政府會計制度下事業(yè)單位壞賬準備核算的改革內(nèi)容主要體現(xiàn)在以下幾方面：第一，在計提壞賬準備時的主要判斷依據(jù)為債務(wù)人本身的償債能力，而不再以三年的壞賬時間作為處理界限。第二，因為事業(yè)單位的財務(wù)會計核算相對較為薄弱，而且引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為期尚短，事業(yè)單位參與的經(jīng)營活動也相對較少，所以對新的政府會計制度僅計提事業(yè)單位的壞賬準備，行政單位仍無需計提壞賬準備。第三，對于事業(yè)單位而言，可以計提壞賬準備的應(yīng)該是回收以后不需要上交給財政部門的那部分。而對于需要上交給財政部門的那部分則無需計提壞賬準備。

3 新的政府會計制度下事業(yè)單位壞賬準備核算的計提方法與賬務(wù)處理

3.1 計提方法

事業(yè)單位在計提壞賬準備時，應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法是最為常用的三種方法。應(yīng)收賬款余額百分比法的本質(zhì)就是利用備抵法對壞賬損失進行核算。該種核算方法的優(yōu)勢在于簡單、易操作，能夠明確事業(yè)單位的預(yù)計壞賬率。但因缺乏對應(yīng)收賬款以及其他應(yīng)收款賬齡差異的考量，在計提壞賬準備中采用單一的預(yù)計壞賬率極易造成事業(yè)單位壞賬準備偏低或過高的問題。因此，該種方法主要適用于應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款不存在較大賬齡差異的事業(yè)單位。

賬齡分析法主要是根據(jù)事業(yè)單位每一筆應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款的實際入賬時間及個人的實際工作經(jīng)驗來對壞賬損失進行估計。通常來講，應(yīng)收賬款的賬齡越長，款項能夠回收的可能性也就越小。該種方式雖然核算起來相對較為復(fù)雜，工作量相對較大，但卻能夠準確反映出事業(yè)單位的壞賬損失，適合應(yīng)用在賬齡差異較大且核算壞賬損失工作量相對較小的事業(yè)單位。

個別認定法源自于中小企業(yè)的會計核算制度，主要是對事業(yè)單位的應(yīng)收賬款以及其他應(yīng)收款總賬下各個明細賬戶的實際欠款償債能力進行逐一分析與調(diào)查，以得出該筆款項的實際回收率，從而做好壞賬準備的計提工作。該種方法雖然更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)要求，而且計提的壞賬準備金額也更加貼近實際的壞賬概率，但因為需要逐一調(diào)查與事業(yè)單位存在資金往來單位的償債能力、信用狀況，所以工作量相對較大，只適合在往來單位相對較少的事業(yè)單位中進行應(yīng)用。

3.2 賬務(wù)處理

3.2.1 計提與沖減壞賬準備

當事業(yè)單位需要對應(yīng)收賬款計提壞賬準備時，財務(wù)會計的處理為借記“其他費用”科目，貸記“壞賬準備”科目，預(yù)算會計則不需要做任何的賬務(wù)處理。若需要沖減壞賬準備時，財務(wù)會計的處理為借記“壞賬準備”科目，貸記“其他費用”科目，預(yù)算會計同樣不需要做任何的賬務(wù)處理。

3.2.2 發(fā)生壞賬時

當事業(yè)單位存在逾期無法收回的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款項時，應(yīng)上報上級部門，待予以批準后方可進行核銷處理，并在備查簿中進行登記保留。財務(wù)會計按照核銷金額借記“壞賬準備”科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目，預(yù)算會計無需做任何的賬務(wù)處理。

3.2.3 收回已經(jīng)核銷無需上交財政部門的應(yīng)收款項

在收回事業(yè)單位已經(jīng)核銷的應(yīng)收賬款以及其他應(yīng)收款時，應(yīng)按照實際收回的金額進行賬務(wù)處理，財務(wù)會計的處理為借記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目，貸記“壞賬準備”科目。同時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目。預(yù)算會計的處理為借記“資金結(jié)存”科目，貸記“非財政撥款結(jié)余”等科目。