司 倩

(黑龍江測(cè)繪地理信息局 后勤管理中心，哈爾濱 150086)

1 新的政府會(huì)計(jì)制度引入壞賬準(zhǔn)備的必要性與舊制度下壞賬核算的弊端

近年來(lái)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，我國(guó)事業(yè)單位也逐漸融入到市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)之中，一改原本單純依附財(cái)政撥款來(lái)獲得收入的經(jīng)營(yíng)管理模式。面對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益增加，事業(yè)單位所面臨的應(yīng)收款項(xiàng)規(guī)模也就日益龐大，壞賬比例更是出現(xiàn)了大幅度提升，甚至很多事業(yè)單位在進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)還有掛了十幾年都沒(méi)有清算干凈的應(yīng)收款項(xiàng)。而造成這一問(wèn)題的關(guān)鍵則是因?yàn)橐酝扇∈崭秾?shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，事業(yè)單位從未對(duì)壞賬、呆賬計(jì)提過(guò)壞賬準(zhǔn)備，在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展背景下，事業(yè)單位若繼續(xù)采取原制度壞賬核算方式，其弊端勢(shì)必會(huì)日益凸顯。

原制度下壞賬核算的弊端主要體現(xiàn)在以下幾方面：一是原制度下的壞賬核算方法違背了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)榻^大多數(shù)的事業(yè)單位或多或少都存在應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛賬的問(wèn)題，而這些應(yīng)收賬款往往無(wú)法全部如期收回，但又以原賬面的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，那么勢(shì)必會(huì)虛增事業(yè)單位的資產(chǎn)，也就無(wú)法對(duì)事業(yè)單位的債權(quán)情況進(jìn)行準(zhǔn)確反映。二是原制度下的壞賬核算方式會(huì)引發(fā)會(huì)計(jì)信息失真。政府原會(huì)計(jì)制度規(guī)定，逾期三年或以上和有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無(wú)法回收的應(yīng)收款項(xiàng)可以報(bào)給上級(jí)部門，經(jīng)上級(jí)部門批準(zhǔn)后可被核銷。但在前期，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員是不進(jìn)行任何賬務(wù)處理的，也就導(dǎo)致了在核銷之前很多壞賬、呆賬都會(huì)停留在事業(yè)單位的原賬目上，從而引發(fā)會(huì)計(jì)信息的失真。在事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算中引入壞賬準(zhǔn)備制度是適應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度改革的必然舉措，也是進(jìn)一步提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要手段。

2 新的政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備核算的改革內(nèi)容

原制度下事業(yè)單位的應(yīng)收賬款并不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而是當(dāng)應(yīng)收款項(xiàng)逾期三年或以上和有確鑿證據(jù)表明確實(shí)無(wú)法收回時(shí)，待經(jīng)過(guò)上級(jí)部門批準(zhǔn)后方可進(jìn)行核算，并計(jì)入到其他支出。而在新的政府會(huì)計(jì)制度下，事業(yè)單位引入了壞賬準(zhǔn)備制度，并設(shè)立了“壞賬準(zhǔn)備”科目，使用備抵法對(duì)壞賬加以核算。在事業(yè)單位出現(xiàn)壞賬時(shí)，可將其先沖銷進(jìn)“壞賬準(zhǔn)備”科目，直到年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)再對(duì)此科目加以調(diào)整。這種核算方法不僅能夠準(zhǔn)確核算出事業(yè)單位的應(yīng)收賬款價(jià)值，還能夠提高事業(yè)單位的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力。

新的政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備核算的改革內(nèi)容主要體現(xiàn)在以下幾方面：第一，在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)的主要判斷依據(jù)為債務(wù)人本身的償債能力，而不再以三年的壞賬時(shí)間作為處理界限。第二，因?yàn)槭聵I(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算相對(duì)較為薄弱，而且引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為期尚短，事業(yè)單位參與的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也相對(duì)較少，所以對(duì)新的政府會(huì)計(jì)制度僅計(jì)提事業(yè)單位的壞賬準(zhǔn)備，行政單位仍無(wú)需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。第三，對(duì)于事業(yè)單位而言，可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)該是回收以后不需要上交給財(cái)政部門的那部分。而對(duì)于需要上交給財(cái)政部門的那部分則無(wú)需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

3 新的政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備核算的計(jì)提方法與賬務(wù)處理

3.1 計(jì)提方法

事業(yè)單位在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法是最為常用的三種方法。應(yīng)收賬款余額百分比法的本質(zhì)就是利用備抵法對(duì)壞賬損失進(jìn)行核算。該種核算方法的優(yōu)勢(shì)在于簡(jiǎn)單、易操作，能夠明確事業(yè)單位的預(yù)計(jì)壞賬率。但因缺乏對(duì)應(yīng)收賬款以及其他應(yīng)收款賬齡差異的考量，在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備中采用單一的預(yù)計(jì)壞賬率極易造成事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備偏低或過(guò)高的問(wèn)題。因此，該種方法主要適用于應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款不存在較大賬齡差異的事業(yè)單位。

賬齡分析法主要是根據(jù)事業(yè)單位每一筆應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款的實(shí)際入賬時(shí)間及個(gè)人的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)來(lái)對(duì)壞賬損失進(jìn)行估計(jì)。通常來(lái)講，應(yīng)收賬款的賬齡越長(zhǎng)，款項(xiàng)能夠回收的可能性也就越小。該種方式雖然核算起來(lái)相對(duì)較為復(fù)雜，工作量相對(duì)較大，但卻能夠準(zhǔn)確反映出事業(yè)單位的壞賬損失，適合應(yīng)用在賬齡差異較大且核算壞賬損失工作量相對(duì)較小的事業(yè)單位。

個(gè)別認(rèn)定法源自于中小企業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度，主要是對(duì)事業(yè)單位的應(yīng)收賬款以及其他應(yīng)收款總賬下各個(gè)明細(xì)賬戶的實(shí)際欠款償債能力進(jìn)行逐一分析與調(diào)查，以得出該筆款項(xiàng)的實(shí)際回收率，從而做好壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提工作。該種方法雖然更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)要求，而且計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額也更加貼近實(shí)際的壞賬概率，但因?yàn)樾枰鹨徽{(diào)查與事業(yè)單位存在資金往來(lái)單位的償債能力、信用狀況，所以工作量相對(duì)較大，只適合在往來(lái)單位相對(duì)較少的事業(yè)單位中進(jìn)行應(yīng)用。

3.2 賬務(wù)處理

3.2.1 計(jì)提與沖減壞賬準(zhǔn)備

當(dāng)事業(yè)單位需要對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理為借記“其他費(fèi)用”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)則不需要做任何的賬務(wù)處理。若需要沖減壞賬準(zhǔn)備時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理為借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“其他費(fèi)用”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)同樣不需要做任何的賬務(wù)處理。

3.2.2 發(fā)生壞賬時(shí)

當(dāng)事業(yè)單位存在逾期無(wú)法收回的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)上報(bào)上級(jí)部門，待予以批準(zhǔn)后方可進(jìn)行核銷處理，并在備查簿中進(jìn)行登記保留。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照核銷金額借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)需做任何的賬務(wù)處理。

3.2.3 收回已經(jīng)核銷無(wú)需上交財(cái)政部門的應(yīng)收款項(xiàng)

在收回事業(yè)單位已經(jīng)核銷的應(yīng)收賬款以及其他應(yīng)收款時(shí)，應(yīng)按照實(shí)際收回的金額進(jìn)行賬務(wù)處理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理為借記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。同時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目。預(yù)算會(huì)計(jì)的處理為借記“資金結(jié)存”科目，貸記“非財(cái)政撥款結(jié)余”等科目。