[摘 要]《企業(yè)會計準則》第20號對取得構(gòu)成“業(yè)務(wù)”控制權(quán)的會計處理提供了指引，但對于取得不構(gòu)成業(yè)務(wù)控制權(quán)時該如何進行會計處理及列報，并未進行規(guī)范。此外，對于初次購買即取得控制權(quán)，后期再購買剩余股權(quán)分步購買的收購方又該如何處理，在實務(wù)中仍是難點。對此，文章結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)權(quán)分步購買的一個典型案例對相關(guān)問題進行解析，并提出會計處理建議。

[關(guān)鍵詞]分步購買;不構(gòu)成業(yè)務(wù);收購方

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.31.131

1 問題的提出

《企業(yè)會計準則》第20號對取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的控制權(quán)的會計處理進行了規(guī)范。業(yè)務(wù)通常指具備“投入”和“加工處理過程”兩個條件。但現(xiàn)實案例中存在不構(gòu)成業(yè)務(wù)的情形， 這種情形常見于房地產(chǎn)等行業(yè)中。因為直接轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)權(quán)的稅負較重，或者為規(guī)避法律法規(guī)對直接轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的限制，轉(zhuǎn)讓方先將房地產(chǎn)開發(fā)權(quán)注入一個公司法人的架構(gòu)內(nèi)，再轉(zhuǎn)讓該公司股權(quán)，實現(xiàn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。在這種情況下，被轉(zhuǎn)讓的標的公司的資產(chǎn)負債表上可能僅有一項價值較大的資產(chǎn)，例如，尚未進入實質(zhì)開發(fā)階段的土地使用權(quán)，而在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的時點，標的公司并不構(gòu)成業(yè)務(wù)。

對于取得不構(gòu)成業(yè)務(wù)的控制權(quán)時該如何進行會計處理及列報，會計準則并沒有提供明確的指引。另外，實務(wù)中還存在這樣一種分步購買，與《企業(yè)會計準則》第33號規(guī)范的因“追加投資”而形成控制的分步購買不一樣，這種分步購買中，初次購買即取得控制權(quán)，后期再購買剩余股權(quán)，對此收購方又該怎么進行處理，在實務(wù)中仍然存在不同的觀點。因此，文章以房地產(chǎn)開發(fā)權(quán)分步購買為案例，分析賬務(wù)處理中存在的爭議，對相關(guān)問題進行解析。

2 案例背景

A公司為一個房地產(chǎn)項目公司，賬面僅有一塊未開發(fā)的土地，無雇員，且A公司尚未開始項目開發(fā)的主要活動和生產(chǎn)產(chǎn)出的計劃。乙公司持有A公司100%股權(quán)。甲公司為一房地產(chǎn)開發(fā)公司，與乙公司為非關(guān)聯(lián)方。

2017年1月1日，甲公司購買了A公司60%股權(quán)。購買日，A公司土地的賬面價值500萬元，評估值（公允價值）為1000萬元。經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以720萬元（溢價120萬元，溢價率20%）的價格收購了A公司60%股權(quán)，并將A公司納入合并報表范圍。

【情形一】2017年7月1日，甲公司進一步購買了A公司40%股權(quán)。這半年中A公司仍未開始項目開發(fā)的主要活動和生產(chǎn)產(chǎn)出的計劃，但公允價值升至1200萬元。兩次交易不構(gòu)成一攬子交易。甲公司進一步購買40%股權(quán)支付的對價為576萬元（溢價96萬元，溢價率仍為20%）。

【情形二】2019年1月1日，甲公司進一步購買A公司40%股權(quán)。此時，A公司房屋基本已經(jīng)建成，發(fā)生的建設(shè)成本為3000萬元，估值為5000萬元。甲公司進一步購買40%股權(quán)的對價為2000萬元。

3 案例分析

（1）2017年1月1日，甲公司第一次購買A公司60%股權(quán)時，甲公司合并報表中，土地的初始確認成本是多少？

對此，實務(wù)中存在以下三種觀點：

第一，土地初始確認成本應(yīng)為所支付對價（即720萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款）與40%的少數(shù)股東權(quán)益（NCI）的價值之和。其中，如果40% 的少數(shù)股東權(quán)益可以享有對A公司的現(xiàn)時所有者權(quán)益，并且可以在A公司清算時享有其凈資產(chǎn)的相應(yīng)份額，則可以選擇以其所享有的凈資產(chǎn)公允價值份額（即1000萬元×40%）或其本身公允價值計量;否則只能按照其本身的公允價值計量。對少數(shù)股東權(quán)益公允價值的評估應(yīng)基于少數(shù)股東享有的權(quán)利（包括現(xiàn)時所有者權(quán)益、若發(fā)生清算能享有的凈資產(chǎn)份額等），并充分考慮土地評估值1000萬元的估值方法和基礎(chǔ)，以及甲公司以20%溢價率收購的原因。

第二，根據(jù)資產(chǎn)初始計量的一般原則，采用支付對價的公允價值作為資產(chǎn)的初始入賬成本，即按照720萬元對價和60%比例折算的1200萬元（720/0.6）。同時，確認少數(shù)股東權(quán)益480萬元（1200×0.4）。同時，甲公司需要重新評估購入土地的成本是否存在減值，如果存在減值，則應(yīng)當(dāng)計提減值準備，計入當(dāng)期損益。少數(shù)股東也應(yīng)分擔(dān)相應(yīng)的減值損失。

第三，還有一種觀點認為土地應(yīng)按公允價值入賬，實際對價高于公允價值的部分應(yīng)作為費用處理。

（2）分別在情形一和情形二下，甲公司進一步收購A公司剩余40%的股權(quán)時，在其合并報表中應(yīng)如何進行會計處理？

實務(wù)中也存在以下兩種不同的方法：

第一，無論在收購剩余40%股權(quán)的時候，A公司是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，都應(yīng)按照收購少數(shù)股東權(quán)益進行會計處理。

第二，在A公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的情況下（即情形一），進一步收購A公司40%股權(quán)作為購買資產(chǎn)處理，支付對價超過持續(xù)計量的少數(shù)股東權(quán)益的部分增加資產(chǎn)成本;若A公司構(gòu)成業(yè)務(wù)（即情形二），則按照購買少數(shù)股權(quán)處理。

（3）會計處理建議。合并財務(wù)報表準則規(guī)定，合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)確定，將子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額作為少數(shù)股東權(quán)益處理，不區(qū)分子公司是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，企業(yè)合并準則與合并報表準則中對于子公司的并表存在范圍上的差異。本案例中，初次購買日，首先需要判斷標的公司是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，以及在不構(gòu)成業(yè)務(wù)的情況下，溢價購買資產(chǎn)是否具有商業(yè)合理性，資產(chǎn)公允價值的估計是否合理，并提供充分恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

第一，A公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的情況下，甲公司溢價購買A公司股權(quán)的商業(yè)合理性分析。由于A公司尚未開始項目開發(fā)的主要活動和生產(chǎn)產(chǎn)出的計劃，故2017年1月1日甲公司收購A公司60%的股權(quán)不構(gòu)成業(yè)務(wù)合并。但是為何甲公司會以溢價收購呢？土地開發(fā)權(quán)獲取通常會受到當(dāng)?shù)卣恼吒深A(yù)，例如當(dāng)?shù)卣畷膭町?dāng)?shù)亻_發(fā)商獲得待開發(fā)地塊的土地使用權(quán)，而其他地區(qū)的開發(fā)商往往會受到限制，因此開發(fā)商在拓展地域限制、獲得新的地塊開發(fā)權(quán)時，通常只有與其他地區(qū)已獲得土地開發(fā)權(quán)但資金緊張的開發(fā)商進行合作。由于地塊取得一段時間后，土地資源的稀缺性，經(jīng)評估的地塊價值通常比標的公司原競得土地的成交價格要高（溢價率要看地塊所處位置、容積率、市政配套等各項指標）。新股東溢價購買地塊也是出于對項目未來收益的預(yù)期，愿意承擔(dān)高出原土地成交價格的成本。同時地塊的溢價也存在對標的公司控制權(quán)的溢價因素。目前，房地產(chǎn)開發(fā)商跨地域獲得地塊，溢價收購標的公司所持有的地塊開發(fā)權(quán)且控制標的公司的情況普遍存在，有其商業(yè)合理性。

第二，資產(chǎn)初始確認成本。以上案例中，初次購買時即2017年1月1日，由于A公司尚未開始項目開發(fā)的主要活動和生產(chǎn)產(chǎn)出的計劃，故甲公司收購A公司60%的股權(quán)不構(gòu)成業(yè)務(wù)合并。此時，如果甲公司購買A公司60%的股權(quán)后，已經(jīng)控制A公司，則甲公司合并報表應(yīng)按照A公司土地公允價值入賬（包括甲公司已支付對價和少數(shù)股東權(quán)益的價值）。本案例中，如果720萬元反映60%土地的公允價值，則資產(chǎn)的初始入賬成本應(yīng)為1200萬元（720萬元按照60%比例折算），同時確認少數(shù)股東權(quán)益480萬元;但如果720萬元中除相應(yīng)資產(chǎn)的公允價值外，還包含控制權(quán)溢價等其他因素，那么資產(chǎn)的初始入賬成本應(yīng)為已支付720萬元對價和少數(shù)股東所享有的凈資產(chǎn)公允價值份額。同時，在資產(chǎn)的初始確認金額高于其公允價值的情況下，還需考慮資產(chǎn)減值的處理。

第三，進一步收購A公司40%的剩余股權(quán)。在甲公司控制A公司后，即資產(chǎn)在合并報表中初始確認后，控制權(quán)不變的情況下，其計量基礎(chǔ)應(yīng)保持不變，與進一步收購40%股權(quán)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)無關(guān)。后續(xù)進一步收購A公司40%的剩余股權(quán)時，無論是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，都應(yīng)該按照收購少數(shù)股權(quán)進行核算，而不能調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。

參考文獻：

[1]李玲.分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的財務(wù)處理[J].中國注冊會計師，2019（3）.

[2]張穎.例解分步購買實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理[J].首席財務(wù)官，2018（7）.

[作者簡介]張莉，廣東工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，副教授。