阮麗娟

[摘 要]隨著國際上新收入準(zhǔn)則的發(fā)布，2017年我國財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，對于快速發(fā)展的電子商務(wù)行業(yè)的會(huì)計(jì)核算提出了很大的挑戰(zhàn)。文章以A公司為例，剖析在新收入準(zhǔn)則執(zhí)行下收入確認(rèn)和計(jì)量方面存在的問題，并提出對策及建議，分析其對財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的影響。

[關(guān)鍵詞]新收入準(zhǔn)則;電子商務(wù);收入確認(rèn);收入計(jì)量

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.31.194

1 引言

2017年我國財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）。電子商務(wù)作為一個(gè)新興的行業(yè)，國內(nèi)外學(xué)者對該行業(yè)研究并不多，對電子商務(wù)模式的會(huì)計(jì)核算研究更是少見。新收入準(zhǔn)則的發(fā)布對我國各類企業(yè)會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生了較大的影響，尤其對電子商務(wù)這個(gè)新興行業(yè)的會(huì)計(jì)核算提出了更高的挑戰(zhàn)。

文章選取電子商務(wù)運(yùn)行下的B2C模式，以A公司為例，在新收入準(zhǔn)則下對其收入確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行探討。A公司是某上市公司的全資子公司，與母公司會(huì)計(jì)政策保持一致，于2020年1月1日起實(shí)施新收入準(zhǔn)則。A公司為天貓商城一家零售日化品、護(hù)膚類化妝品的B2C模式企業(yè)，依托第三方支付平臺(tái)進(jìn)行網(wǎng)上零售，始終遵循天貓商城“七天無理由退換貨”規(guī)則，已有近十年的經(jīng)營歷史，商品品質(zhì)、物流、客戶咨詢及售后保障等多項(xiàng)維度均較為出色，擁有客戶綜合體驗(yàn)四顆星和上千萬粉絲。

2 電子商務(wù)模式收入確認(rèn)與計(jì)量的難題

新收入準(zhǔn)則以“五步法模型”作為收入確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)應(yīng)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)將合同分割為履約義務(wù)，將交易價(jià)格分?jǐn)傊撩總€(gè)履約義務(wù)，利于提高收入確認(rèn)質(zhì)量。但新收入準(zhǔn)則尚未對電子商務(wù)模式收入確認(rèn)與計(jì)量制定專門指引，在實(shí)務(wù)操作中仍存在以下難題。

（1）收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)問題。對于B2C類型的電子商務(wù)企業(yè)，銷售過程中需要第三方支付平臺(tái)、物流公司參與，且大多數(shù)商家遵循“七天無理由退換貨”規(guī)則，在收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)上存在著四種情況，即：買方提交訂單付款后;賣方開具發(fā)票并發(fā)貨后;買方確認(rèn)收貨后;“七天無理由退換貨”期滿后。舊收入準(zhǔn)則下，大多數(shù)企業(yè)采用買方確認(rèn)收貨作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。新收入準(zhǔn)則下，應(yīng)以何時(shí)作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)更為規(guī)范，成為會(huì)計(jì)人員需要重新考慮的問題。

（2）收入計(jì)量中存在的問題。當(dāng)下天貓商城流行的惠贈(zèng)式促銷，具體形式有：贈(zèng)予積分、贈(zèng)予代金券、發(fā)送紅包等。贈(zèng)予積分主要是指買方在購買商品時(shí)，收到賣方贈(zèng)予特定數(shù)額的積分，用于抵消購買當(dāng)期或以后的某一時(shí)期再度購買商品時(shí)所花費(fèi)的價(jià)款。傳統(tǒng)實(shí)體企業(yè)的積分贈(zèng)送，僅限于在送出積分的商家使用，而電子商務(wù)企業(yè)送出的積分可以在各商家之間通用，故在賬務(wù)處理上與傳統(tǒng)實(shí)體企業(yè)有所不同。

3 以A公司為例，新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)與計(jì)量的對策及建議

（1）以“七天無理由退換貨”期滿作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。目前電子商務(wù)行業(yè)B2C業(yè)務(wù)模式商家存在三種收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，以A公司為例，若選擇買方提交訂單付款后作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，由于買方支付的款項(xiàng)并不是直接到達(dá)賣方，而是到達(dá)第三方支付平臺(tái)，此時(shí)賣方并未收到款項(xiàng)，且產(chǎn)品并未發(fā)貨，產(chǎn)品的所有權(quán)及控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，此時(shí)作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)欠妥。

若選擇賣方開具發(fā)票并發(fā)貨后作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，在舊準(zhǔn)則中似乎符合“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”概念，有些賣方認(rèn)為一旦發(fā)貨，商品對應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移，然而快遞在運(yùn)輸過程中存在著快遞超區(qū)、丟件和破損等諸多不確定因素，新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)控制權(quán)轉(zhuǎn)移，賣方發(fā)貨并不代表控制權(quán)轉(zhuǎn)移到買方手中，故該時(shí)點(diǎn)不建議作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

A公司收入確認(rèn)堅(jiān)持采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，故選擇“七天無理由退換貨”期滿后作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，該時(shí)點(diǎn)為買方簽收快遞后第七天，且款項(xiàng)已在買方確認(rèn)收貨后到達(dá)賣方支付寶賬戶，轉(zhuǎn)讓商品的對價(jià)已收回，商品已被客戶接受，賣方不再負(fù)有向買方轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，商品的控制權(quán)已實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移，選擇“七天無理由退換貨”期滿后作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，符合謹(jǐn)慎性原則。

（2）促銷活動(dòng)中收入計(jì)量的對策建議。A公司日常銷售中常使用的促銷方式為贈(zèng)送積分和捆綁銷售。贈(zèng)送的積分分為購買當(dāng)期使用和以后時(shí)期使用兩種情況，文章主要討論積分用于以后購買產(chǎn)品時(shí)抵消貨款，實(shí)質(zhì)為商家向消費(fèi)者提供了一項(xiàng)重要權(quán)利，視為單項(xiàng)履約義務(wù)，新收入準(zhǔn)則規(guī)定需把交易價(jià)格按相關(guān)獨(dú)立售價(jià)分配一部分至積分，未使用的積分確認(rèn)為合同負(fù)債，待客戶使用時(shí)再?zèng)_銷合同負(fù)債，確認(rèn)收入。

A公司“買一贈(zèng)一”促銷方式下，贈(zèng)送的有正常銷售的產(chǎn)品、試用裝產(chǎn)品和皮膚測試服務(wù)。贈(zèng)送正常銷售產(chǎn)品和試用裝產(chǎn)品的情況，需將交易價(jià)格在銷售產(chǎn)品和贈(zèng)送產(chǎn)品按獨(dú)立售價(jià)進(jìn)行分配。贈(zèng)送的若為皮膚測試服務(wù)，需視具體情況而定，若皮膚測試服務(wù)針對大眾而不是專門為某個(gè)客戶定制，則銷售產(chǎn)品和皮膚測試服務(wù)明確可區(qū)分，視為兩項(xiàng)履約義務(wù)，需將交易價(jià)格在兩項(xiàng)履約義務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)偞_認(rèn)收入，反之則視為單項(xiàng)履約義務(wù)。

4 新收入準(zhǔn)則對A公司財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響

（1）提高應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率。A公司選擇在“七天無理由退換貨”期滿后確認(rèn)收入，此時(shí)客戶已確認(rèn)收貨，款項(xiàng)已由第三方支付平臺(tái)劃轉(zhuǎn)到A公司支付寶賬戶，A公司的銷售收款模式等同于“現(xiàn)款現(xiàn)貨”，故A公司期末應(yīng)收賬款余額接近于零，大大提高了應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，其應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率遠(yuǎn)高于同行業(yè)優(yōu)秀值。

（2）發(fā)貨與收入確認(rèn)間隔時(shí)間長，造成收入與成本費(fèi)用不配比。A公司選擇“七天無理由退換貨”期滿后進(jìn)行收入確認(rèn)，主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬及控制權(quán)完全轉(zhuǎn)移，且賣方支付寶收到款項(xiàng)，符合會(huì)計(jì)上謹(jǐn)慎性原則，但依據(jù)目前國內(nèi)物流情況，賣方發(fā)貨后，買方最快三天收到貨物并進(jìn)行簽收，“七天無理由退換貨”從買方簽收之日算起至第七天結(jié)束，故賣方確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)至少為其發(fā)貨后第十天，發(fā)貨時(shí)點(diǎn)與收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)間隔較長，不能較好地反映收入確認(rèn)的時(shí)效性。若遇“雙十一”和“雙十二”等大型活動(dòng)，物流速度較慢，若遇客戶未及時(shí)簽收快遞等情況，賣方發(fā)貨至確認(rèn)收入的間隔時(shí)間更長，易造成期末存貨中發(fā)出商品金額較大，存貨周轉(zhuǎn)率較低，影響收入信息質(zhì)量的情況。而A公司在銷售初期已投入使用“直通車”“鉆展”“淘寶客”“超級(jí)推薦”等多種推廣工具產(chǎn)生大量銷售費(fèi)用，發(fā)貨與收入確認(rèn)間隔時(shí)間長，易造成收入與成本費(fèi)用不配比的情況。

（3）贈(zèng)送積分造成報(bào)表當(dāng)期較高的收入和費(fèi)用。新收入準(zhǔn)則下，傳統(tǒng)實(shí)體企業(yè)將客戶未使用的積分確認(rèn)為合同負(fù)債，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表列示。電子商務(wù)模式下，A公司贈(zèng)送積分的賬務(wù)處理方式與傳統(tǒng)實(shí)體企業(yè)差別較大，其將贈(zèng)送給客戶的積分對應(yīng)金額與貨物價(jià)款一同計(jì)入銷售收入，將贈(zèng)送積分確認(rèn)為銷售費(fèi)用，在利潤表同時(shí)確認(rèn)收入和費(fèi)用，體現(xiàn)報(bào)表當(dāng)期較高的銷售業(yè)績和較高的銷售費(fèi)用。

（4）增加財(cái)務(wù)報(bào)告披露內(nèi)容。新收入準(zhǔn)則下需披露收入確認(rèn)和計(jì)量采用的重大會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)等信息。電子商務(wù)行業(yè)需對其獨(dú)特的商業(yè)模式進(jìn)行披露，A公司促銷活動(dòng)中所采用的捆綁銷售，若贈(zèng)送產(chǎn)品為試用裝產(chǎn)品，因其價(jià)值小，試用裝不用于單獨(dú)出售，平時(shí)沒有對其單獨(dú)定價(jià)，為將交易價(jià)格在銷售產(chǎn)品和贈(zèng)送產(chǎn)品按獨(dú)立售價(jià)進(jìn)行分配，需對試用裝產(chǎn)品進(jìn)行單獨(dú)定價(jià)，并詳細(xì)地披露所采用的估值方法及依據(jù)。若贈(zèng)送皮膚測試服務(wù)需要識(shí)別多項(xiàng)履約義務(wù)的，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)性原則將交易金額依據(jù)銷售商品和皮膚測試的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行分?jǐn)偅υ摬糠謨?nèi)容進(jìn)行詳細(xì)披露，以便于給財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更準(zhǔn)確信息，利于決策者做出判斷。

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