王征

摘要：自2007年以來，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS）和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS&IFRS）保持了大部分的趨同。但是在有些具體細(xì)節(jié)上仍然存在不少差異。本文結(jié)合英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW）英國皇家特許會(huì)計(jì)師（ACA）專業(yè)階段課程《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告》2018版（Financial accounting and reporting）的理解，以固定資產(chǎn)準(zhǔn)則為研究對象，分析比較IAS16與CAS4在固定資產(chǎn)定義，初始確認(rèn)，后續(xù)支出，后續(xù)計(jì)量和終止確認(rèn)方面的差異，對公允價(jià)值重估模式進(jìn)行詳細(xì)描述與評價(jià)，認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量屬性的有限運(yùn)用是IAS16與CAS4最大的不同，這種不同是由于我國市場環(huán)境以及公允價(jià)值計(jì)量環(huán)境引起的。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；后續(xù)計(jì)量；價(jià)值重估；公允價(jià)值

一、關(guān)于固定資產(chǎn)表述的比較

（一）賬戶名稱的比較

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)（IAS16）將固定資產(chǎn)表述為property，plant and equipment翻譯過來就是不動(dòng)產(chǎn)，廠房與設(shè)備，而我國則稱之為固定資產(chǎn)，雖然國際上對固定資產(chǎn)還有“fi xed asset”的稱謂。但國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然是以前者為準(zhǔn)。這反映了海洋法系會(huì)計(jì)模式的特征，我國則存在大陸模式傳統(tǒng)特征，盡管存在趨同，仍保有大陸系特征，以高度概括統(tǒng)一的賬戶名稱反映某一會(huì)計(jì)對象。

（二）定義的比較

IAS16對“不動(dòng)產(chǎn)，廠房和設(shè)備”的定義為：在生產(chǎn)中使用，或?yàn)樘峁┥唐放c勞務(wù)或出租及管理目的持有的有形資產(chǎn)。預(yù)期使用時(shí)間超過一個(gè)會(huì)計(jì)期間。CAS4中，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度?？梢妰烧卟o本質(zhì)不同。但是，IAS16對于使用壽命超過一年的表述更加精確，因?yàn)橘Y產(chǎn)的使用壽命其實(shí)是會(huì)計(jì)估計(jì)，使用“預(yù)期”二字更加客觀嚴(yán)謹(jǐn)。

二、固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)與后續(xù)支出的比較

（一）確認(rèn)條件

CAS4列出的確認(rèn)條件為（1）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。IAS16與此相同，二者高度一致。但I(xiàn)AS16強(qiáng)調(diào)了未來經(jīng)濟(jì)利益的第一性以及成本的內(nèi)涵，只要未來經(jīng)濟(jì)利益能夠很可能實(shí)現(xiàn)，則該資產(chǎn)屬于報(bào)告主體，因此即便租賃資產(chǎn)，只要其未來經(jīng)濟(jì)利益為報(bào)告主體所享有，則視為自有資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)；同時(shí)，強(qiáng)調(diào)成本的概念，固定資產(chǎn)的計(jì)量不僅僅局限于購買價(jià)格，只要存在后續(xù)支出成本增加其價(jià)值，則都應(yīng)資本化為固定資產(chǎn)。這樣的解釋有助于加深理解資產(chǎn)的確認(rèn)條件。

（二）后續(xù)支出

IAS16與CAS4在后續(xù)支出方面的規(guī)范表達(dá)基本一致。IAS16相對強(qiáng)調(diào)了大件固定資產(chǎn)零件更換的處理。基本上都是符合資本化條件的后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)，其他則費(fèi)用化，如維修和保養(yǎng)支出計(jì)入費(fèi)用。重要零部件更換，終止確認(rèn)被替換零部件，新零部件計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

（三）較大固定資產(chǎn)的不同部分的處理

對于較大固定資產(chǎn)，國內(nèi)國際都規(guī)定可以將具備不同使用壽命或不同預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式的部分單獨(dú)確認(rèn)以及計(jì)提折舊。但是，對于固定資產(chǎn)發(fā)生的常規(guī)大修理費(fèi)用（固定資產(chǎn)得以持續(xù)使用的一個(gè)必要條件），IAS16認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在支付時(shí)（假設(shè)包含在買價(jià)中）資本化單獨(dú)確認(rèn)，在下一次大修理之前，按期攤銷計(jì)入損益。如果固定資產(chǎn)的初始認(rèn)購成本不包括首次大修理費(fèi)用，則應(yīng)根據(jù)實(shí)際大修理費(fèi)用作出估計(jì)單獨(dú)確認(rèn)并在后續(xù)使用期間攤銷直至第一次大修理發(fā)生。CAS4對此未做規(guī)定，延續(xù)傳統(tǒng)做法，修理費(fèi)用一般計(jì)入損益，符合資本化條件則計(jì)入固定資產(chǎn)成本。相對來說，IAS16更加強(qiáng)化資產(chǎn)不同組成部分的可計(jì)量性，將不同的組成部分的內(nèi)涵進(jìn)行了拓展，不僅指固定資產(chǎn)本身，還涉及到與其價(jià)值維系相關(guān)的定期大修理支出。這種做法更加合理，提供的會(huì)計(jì)信息更加客觀真實(shí)，如果大修理支出金額重大，則意義明顯，并具有決策相關(guān)性。但是如果大修理支出金額相對不那么重大，則可以簡化處理，在修理時(shí)直接費(fèi)用化，也即我國的做法。此外，將大修理費(fèi)用資本化并按期攤銷相對修理時(shí)一次性費(fèi)用化更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。但是在理論上也存在一個(gè)悖論，即大修理費(fèi)用本質(zhì)不會(huì)增加固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益，將其資本化單獨(dú)確認(rèn)缺乏概念基礎(chǔ)。

三、固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的比較

（一）兩種計(jì)量模式選擇

CAS4與IAS16在固定資產(chǎn)計(jì)量模式上存在重要的不同，也構(gòu)成了兩個(gè)準(zhǔn)則最主要的差別。CAS4采用歷史成本計(jì)量固定資產(chǎn)，并在固定資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時(shí)，允許使用可收回金額與成本孰低表述固定資產(chǎn)的價(jià)值，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則以及一定程度上會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的質(zhì)量要求。但是，考慮到固定資產(chǎn)使用年限一般較長，歷史成本計(jì)量模式長期來看，在固定資產(chǎn)存在價(jià)值波動(dòng)或者幣值處于不穩(wěn)周期時(shí)，其賬面價(jià)值勢必脫離市場公允價(jià)值，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不能反映現(xiàn)實(shí)，損害信息的相關(guān)性。因此，IAS16對固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，增加了一項(xiàng)會(huì)計(jì)選擇，即允許使用公允價(jià)值重估計(jì)量模式，規(guī)定企業(yè)對同種類型的固定資產(chǎn)可以選擇使用歷史成本或者公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但一經(jīng)選定，不得隨意變更，也不得對同類其他資產(chǎn)采用不同計(jì)量屬性，從而避免了利潤操縱的可能。（見表1）

（二）公允價(jià)值重估模式的具體操作

具體操作上，IAS16對采用公允價(jià)值模式計(jì)量的固定資產(chǎn)實(shí)際上是要求企業(yè)定期對固定資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值重估，具體評估周期由企業(yè)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)市價(jià)波動(dòng)情況發(fā)揮判斷力確定，最終目的是確保資產(chǎn)的價(jià)值不至于顯著偏離市價(jià)。準(zhǔn)則要求至少每5年重估一次，如果能夠合理解釋，也允許超出5年一個(gè)周期進(jìn)行定期重估。期末重估時(shí)，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，差額計(jì)入revaluation surplus（重估增值）賬戶，該賬戶性質(zhì)屬于所有者權(quán)益類賬戶，歸屬其他綜合收益，反映一種未實(shí)現(xiàn)持產(chǎn)利得。公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，則計(jì)入當(dāng)期損益，視同已實(shí)現(xiàn)處理，這種做法，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用，使得重估利得不直接計(jì)入利潤，避免利潤大幅增。但損失則體現(xiàn)在利潤中，從而起到揭示資產(chǎn)潛在價(jià)值減損風(fēng)險(xiǎn)的作用。等到固定資產(chǎn)實(shí)際處置時(shí)，將revaluation surplus（重估增值）賬戶的累計(jì)余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)損益。（見圖1）

四、固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的計(jì)量比較

CAS4與IAS16在固定資產(chǎn)終止確認(rèn)方面的規(guī)則基本相同。固定資產(chǎn)終止確認(rèn)通常包括自然報(bào)廢和出售轉(zhuǎn)讓兩種方式。自然報(bào)廢的固定資產(chǎn)，CAS4與IAS16做法相同，期滿報(bào)廢的自然提足折舊終止確認(rèn)；提前報(bào)廢的，將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入損益。如果固定資產(chǎn)屬于處置狀態(tài)，則在決定出售時(shí)，將固定資產(chǎn)重新分類為持有待售固定資產(chǎn)，并將其預(yù)期處置價(jià)格減去處置費(fèi)用的金額與成本比較，如果低于成本，則計(jì)提減值損失。在歷史成本模式下，IAS16與CAS4處理方法完全相同。但是由于IAS16允許使用公允價(jià)值重估模式計(jì)量固定資產(chǎn)，因此，在公允價(jià)值重估模式下，持有待售固定資產(chǎn)的重新計(jì)量視同又一次價(jià)值重估處理，即，賬面價(jià)值高于處置價(jià)格減去處置費(fèi)用的，計(jì)入當(dāng)期損益；賬面價(jià)值低于處置價(jià)格減處置費(fèi)用的，計(jì)入其他綜合收益-重估增值賬戶（revaluation surplus）。具體操作如圖1表述。待固定資產(chǎn)實(shí)際處置時(shí)，將其他綜合收益-重估增值賬戶（revaluation surplus）余額轉(zhuǎn)入損益?？偟膩碚f，IAS16與CAS4固定資產(chǎn)終止確認(rèn)上的區(qū)別，本質(zhì)上仍然屬于兩種后續(xù)計(jì)量屬性的區(qū)別。

五、對IAS16與CAS4差異的評價(jià)

綜合以上比較，不難看出，IAS16與CAS4最大的區(qū)別在于計(jì)量屬性。IAS16允許在企業(yè)在歷史成本與公允價(jià)值重估兩種計(jì)量方式中選擇。而CAS4則只允許使用歷史成本模式。使用公允價(jià)值重估模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的固定資產(chǎn)有別于一般意義上的公允計(jì)量，其實(shí)是一種有限的公允價(jià)值應(yīng)用，介乎歷史成本模式與公允價(jià)值模式之間的一種計(jì)量模式。完全意義上的公允價(jià)值模式要求每期都要進(jìn)行公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整，如交易性金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等。完全以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)也不需要再提取折舊或攤銷。但是在公允價(jià)值重估模式下，資產(chǎn)在定期調(diào)整為新的公允價(jià)值后，需要按照新的賬面價(jià)值重新計(jì)提折舊，重估前計(jì)提的累計(jì)折舊則在重估當(dāng)期全部轉(zhuǎn)出。因此，公允價(jià)值重估模式本質(zhì)上仍然為歷史成本模式。只是在市價(jià)波動(dòng)明顯，賬面價(jià)值與市值相差顯著時(shí)進(jìn)行的調(diào)整，應(yīng)為對現(xiàn)有歷史成本模式的局限性的一種改善。

CAS4并未使用公允價(jià)值重估模式，一是出于固定資產(chǎn)本身性質(zhì)，其預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式主要是通過使用實(shí)現(xiàn)，市價(jià)與其屬性并不相關(guān)。因此市值波動(dòng)不需要體現(xiàn)在報(bào)表中。歷史成本模式仍然是首選；其二，考慮到市價(jià)與歷史成本相差較大使得固定資產(chǎn)價(jià)值不能反映當(dāng)前價(jià)值但我國并未有調(diào)整的做法是一種保守謹(jǐn)慎的態(tài)度體現(xiàn)。個(gè)人認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量是當(dāng)下以及未來的一種趨勢，在準(zhǔn)則中的應(yīng)用可以在市場更加規(guī)范，監(jiān)管更加嚴(yán)格，市場價(jià)格更加可靠獲得時(shí)參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做法，以克服歷史成本的局限性，使會(huì)計(jì)信息更加與未來相關(guān)。財(cái)

注釋：

① ICAEW：Financial accounting and reporting IFRS STUDY MANUAL FOR EXAMS IN 2017.

② ICAEW：Financial accounting and reporting IFRS STUDY MANUAL FOR EXAMS IN 2017.

參考文獻(xiàn)：

[1]ICAEW：Financial accounting and reporting[M]IFRS STUDY MANUAL FOR EXAMS IN 2018.

[2]IASB：IAS16 Property，Plant and Equipment[EB/OL].

[3]IASB：IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations[EB/OL].

[4]中國財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》[EB/OL]，2014.