周師珩

〔內(nèi)容提要〕自1994年分稅制改革以來(lái)，我國(guó)增值稅征收一直遵循暫行條例，法律層級(jí)低，剛性不強(qiáng)，特別是我國(guó)受新冠疫情沖擊經(jīng)濟(jì)低迷時(shí)，其調(diào)節(jié)的手段和調(diào)節(jié)作用更應(yīng)該顯現(xiàn)出來(lái)。筆者通過(guò)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)工作實(shí)踐，從稅務(wù)幫扶企業(yè)的角度出發(fā)，提出了增值稅在立法前尚需完善的建議。

〔關(guān)鍵詞〕增值稅 立法 稅務(wù)幫扶

營(yíng)改增在全國(guó)范圍推廣以來(lái)，收到了顯著效果。增值稅作為我國(guó)現(xiàn)階段的第一大稅種，其法律層級(jí)卻與之不相適應(yīng)。新冠疫情發(fā)生以來(lái)，按照黨中央、國(guó)務(wù)院部署，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局相繼出臺(tái)有關(guān)增值稅政策優(yōu)惠方面的九個(gè)公告，短時(shí)間內(nèi)解決了部分行業(yè)及小微企業(yè)增值稅稅負(fù)過(guò)重的問(wèn)題。但現(xiàn)行的增值稅稅制仍存在一些局限性，未能充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)的作用。

一、增值稅稅制應(yīng)具備的屬性

1.代表性。增值稅納稅人的類(lèi)型有兩種：一是一般納稅人。其計(jì)稅方法是應(yīng)納稅額等于銷(xiāo)項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額。二是小規(guī)模納稅人。其計(jì)稅方法是應(yīng)納稅額等于銷(xiāo)售額乘以征收率的簡(jiǎn)易征收方式?？梢?jiàn)，只有增值稅一般納稅人的計(jì)稅原理方能體現(xiàn)其稅制設(shè)計(jì)上的避免重復(fù)課稅和加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)核算的優(yōu)點(diǎn)。但據(jù)2015年的統(tǒng)計(jì)，全國(guó)增值稅納稅人410萬(wàn)戶(hù)，其中增值稅一般納稅人為76萬(wàn)戶(hù)，僅占18.5%，而第二次“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，全國(guó)僅四大行業(yè)的增值稅納稅人已達(dá)1069萬(wàn)戶(hù)。其中，增值稅一般納稅人135萬(wàn)戶(hù)，僅占12.6%，在進(jìn)一步提高增值稅一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)后，現(xiàn)僅占增值稅納稅人戶(hù)數(shù)的9.32%。而大多數(shù)小規(guī)模納稅人適用的是簡(jiǎn)易征收方法，這與分稅制和“營(yíng)改增”試點(diǎn)前的產(chǎn)品稅和營(yíng)業(yè)稅并無(wú)區(qū)別。

2.安全性。增值稅誕生于20世紀(jì)50年代的法國(guó)，當(dāng)時(shí)并未在發(fā)達(dá)國(guó)家迅速推開(kāi)，其中一個(gè)重要原因就是增值稅稅制本身征管的不安全性。因?yàn)槠涔芾黼y度導(dǎo)致征管成本加大，尤其是發(fā)展中國(guó)家對(duì)其望而生畏。增值稅一般納稅人的應(yīng)納稅額是銷(xiāo)項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額再減前期留抵稅額。對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額，稅務(wù)總局以前曾有過(guò)商業(yè)企業(yè)需付款、工業(yè)企業(yè)需入庫(kù)后其進(jìn)項(xiàng)發(fā)票方能準(zhǔn)予抵扣稅款的規(guī)定，而隨著增值稅專(zhuān)用發(fā)票防偽稅控系統(tǒng)的不斷升級(jí)，當(dāng)前已演變成進(jìn)項(xiàng)發(fā)票只要通過(guò)了專(zhuān)用發(fā)票稽核系統(tǒng)的比對(duì)，便可以進(jìn)入抵扣稅款的“以票抵稅”模式，至于其交易活動(dòng)的真實(shí)性是需要耗費(fèi)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)大量的精力考證。從稅務(wù)機(jī)關(guān)審視的角度看，基于納稅人稅法遵從度的差異以及稅收籌劃的需要，納稅人可以隨意調(diào)節(jié)當(dāng)期應(yīng)納稅款。如果納稅人真實(shí)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額均為1，那么受到申報(bào)收入真實(shí)性的影響，其銷(xiāo)項(xiàng)稅額有可能是≤1，而進(jìn)項(xiàng)稅額可能會(huì)受到專(zhuān)用發(fā)票真實(shí)性的影響，是≥1?？梢?jiàn)，納稅人是可以掌控當(dāng)期應(yīng)納稅款的。因此，納稅人零申報(bào)、負(fù)申報(bào)現(xiàn)象大量出現(xiàn)，更有一些納稅人為了避免其過(guò)低的異常稅負(fù)被稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)警而遭至核查，往往將其稅負(fù)自行調(diào)節(jié)控制在全國(guó)本行業(yè)的平均稅負(fù)范圍之內(nèi)，這種隱形虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票的行為給增值稅稅基造成無(wú)形的黑洞，建議改變當(dāng)前“以票抵稅”的計(jì)稅模式，消除隱患。

3.確定性“。營(yíng)改增”試點(diǎn)工作推行以來(lái)，增值稅一度成了“爭(zhēng)執(zhí)稅”。社會(huì)各方圍繞增值稅的稅負(fù)是升了還是降了，是輕了還是重了的話題各執(zhí)一詞，以基層的實(shí)踐角度確實(shí)難講。因?yàn)楝F(xiàn)行的增值稅稅負(fù)對(duì)于不同的納稅人有很多的不確定性。其原因如下：一是由于采用了“以票抵稅”模式，納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的多少直接影響應(yīng)納稅額的多少，由此決定著稅負(fù)。二是由于前期留抵稅額可以繼續(xù)抵扣，納稅人某一時(shí)期的稅負(fù)并不說(shuō)明是其準(zhǔn)確的稅負(fù)。只有納稅人經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)終止，經(jīng)過(guò)資產(chǎn)清算后，才能體現(xiàn)其真正的稅負(fù)。因此，社會(huì)多方曾經(jīng)一度糾結(jié)納稅人某一個(gè)時(shí)期的稅負(fù)高低輕重，這是毫無(wú)意義的。三是增值稅是對(duì)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的增值額征收的一種稅，只有產(chǎn)生了增值額才能有稅可繳。反之，如果納稅人（一般納稅人）繳納了增值稅或者同比多繳了增值稅稅款，說(shuō)明其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的提高，屬于正?，F(xiàn)象。由于設(shè)計(jì)了五檔稅率（現(xiàn)已改為三檔）和征收率，導(dǎo)致納稅人類(lèi)型之間、規(guī)模之間、行業(yè)之間的稅負(fù)差異較大。只有消除上述不確定性，才能使現(xiàn)行增值稅稅負(fù)得到社會(huì)多方正確的認(rèn)識(shí)，也才能使增值稅稅負(fù)緊緊依附于納稅人的增值額及營(yíng)業(yè)利潤(rùn)水平，更好地體現(xiàn)納稅人各個(gè)時(shí)期的盈虧。

4.低成本性和低風(fēng)險(xiǎn)性。一方面由于增值稅稅制原理的復(fù)雜性和不斷調(diào)整“增值稅條例”內(nèi)容的多變性，使得辦稅人員很難全面掌握。特別是一些小微企業(yè)不得不增加必要的支出高薪聘用會(huì)計(jì)或委托代賬公司管理；另一方面是納稅人取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)性在不斷加大，即使取得了“善意虛開(kāi)”的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也要承擔(dān)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出后的應(yīng)繳增值稅稅款和相應(yīng)的滯納金，甚至承擔(dān)刑事責(zé)任。

二、增值稅立法的必要性

1.目前，我國(guó)的增值稅不僅是間接稅的稅收所占份額最大的稅種，也是所有稅種的稅收所占份額最大的稅種。2018年全國(guó)稅收總額11萬(wàn)億元，其中增值稅4萬(wàn)億元，占全國(guó)稅收總額36.5%，2019年其比例躍升到39.46%。因此，應(yīng)當(dāng)將其立法，并確立重要的法律地位。

2.“營(yíng)改增”后，增值稅所覆蓋的行業(yè)是間接稅最廣泛的，其稅收征管的復(fù)雜性和難度非常大，因此應(yīng)通過(guò)立法增強(qiáng)其剛性。

3.增值稅有較強(qiáng)的杠桿作用，應(yīng)以法律的形式穩(wěn)固其在調(diào)整企業(yè)間、政府與企業(yè)間、中央政府與地方政府間的利益作用。

4.增值稅立法可以解決與增值稅發(fā)票違法犯罪懲戒的法律位階不匹配的問(wèn)題。但目前增值稅僅有條例規(guī)章，而增值稅的主要標(biāo)的物增值專(zhuān)用發(fā)票的違法犯罪行為已被列為刑法中予以懲戒，造成了與其他的增值稅違法行為懲戒的嚴(yán)重不匹配。

三、增值稅在立法前尚需完善

1.由于現(xiàn)行增值稅一般納稅人的抵扣是以取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票為標(biāo)的物，不法分子便以此謀利大肆虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票。為了嚴(yán)厲打擊這類(lèi)犯罪行為，刑法第205條和第208條將虛開(kāi)發(fā)票和非法購(gòu)買(mǎi)專(zhuān)用發(fā)票的行為列為危害稅收征管罪予以嚴(yán)懲。于是，每年有一定數(shù)量的不法分子和團(tuán)伙乃至企業(yè)買(mǎi)票者因虛開(kāi)和非法取得專(zhuān)用發(fā)票判刑入獄，也有基層稅務(wù)機(jī)關(guān)人員因監(jiān)管不力或存在征管漏洞瀆職獲罪?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)后，國(guó)家稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)已有預(yù)判，虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票和非法獲取專(zhuān)用發(fā)票行為將會(huì)在一些領(lǐng)域多發(fā)，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)防范。由此看出，增值稅的法律風(fēng)險(xiǎn)度已遠(yuǎn)遠(yuǎn)領(lǐng)跑流轉(zhuǎn)稅中的消費(fèi)稅、原營(yíng)業(yè)稅和關(guān)稅的稅收法律風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)，也超越了企業(yè)所得稅法和其地方稅法的法律風(fēng)險(xiǎn)度，導(dǎo)致稅收法律之間的關(guān)系嚴(yán)重失衡。

2.幾點(diǎn)建議。一是取消采用簡(jiǎn)易征收方法的增值稅小規(guī)模納稅人類(lèi)型。將增值稅一般納稅人的計(jì)稅原理覆蓋所有的增值稅納稅人，使這一優(yōu)良稅種更加有實(shí)際意義。二是取消現(xiàn)行“購(gòu)進(jìn)扣稅法”，簡(jiǎn)并和下調(diào)稅率。普遍采用目前僅在個(gè)別經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目中采用的“實(shí)耗扣稅法”，使各行業(yè)納稅人的理論稅負(fù)與實(shí)際稅負(fù)趨于一致。同時(shí)，簡(jiǎn)并多檔稅率，減少差異，在能夠直接掌控的基礎(chǔ)上適當(dāng)降低稅率，給予納稅人最直接、對(duì)社會(huì)各方面最具有說(shuō)服力和最透明的減稅效應(yīng)。三是保留現(xiàn)有增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理機(jī)制。改變?cè)栽鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票票面稅額抵扣稅額為以增值稅專(zhuān)用發(fā)票票面金額按比例換算當(dāng)期實(shí)際耗用的進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額，以此減少納稅人對(duì)其進(jìn)項(xiàng)稅額的依賴(lài)度，防止虛開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票的行為。四是刪改刑法中有關(guān)增值稅專(zhuān)用發(fā)票違法犯罪懲戒的條款，減少對(duì)征納雙方不必要的法律懲戒。五是只有使增值稅稅制回歸中性的原理，才能大大降低稅務(wù)干部的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，有利于進(jìn)一步提高廣大納稅人的稅法遵從度?？傊?，簡(jiǎn)化稅制，是建立現(xiàn)代化稅收體系的發(fā)展趨勢(shì)，有助于征管是優(yōu)良稅種得以發(fā)展壯大的基本保障。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局遼寧省盤(pán)錦市雙臺(tái)子區(qū)稅務(wù)局）