【摘要】在中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，民辦教育為中國(guó)教育做出了巨大貢獻(xiàn)，已成為知識(shí)社會(huì)發(fā)展的重要推力，隨著民辦教育收購(gòu)愈加頻繁，國(guó)家出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范民辦學(xué)校的辦學(xué)收益獲取，對(duì)公司能否并表非營(yíng)利性學(xué)校形成不確定性因素，本文擬探討在《中華人民共和國(guó)民辦教育促進(jìn)法》（后簡(jiǎn)稱《民促法》）修訂前能夠取得合理回報(bào)的非營(yíng)利性學(xué)校，在變更為營(yíng)利性學(xué)校前是否能夠被公司控股合并。

【關(guān)鍵詞】非營(yíng)利學(xué)校;合并;民促法

一、研究背景

由于教育行業(yè)的長(zhǎng)期看好，近年來民辦教育收購(gòu)愈加頻繁，而新《民促法》第十九條規(guī)定“民辦學(xué)校的舉辦者可以自主選擇設(shè)立非營(yíng)利性或者營(yíng)利性民辦學(xué)?！鼻摇胺菭I(yíng)利性民辦學(xué)校的舉辦者不得取得辦學(xué)收益，學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余全部用于辦學(xué)”，對(duì)公司收購(gòu)非營(yíng)利民辦學(xué)校后是否能夠合并提出了新問題。

二、實(shí)現(xiàn)合并的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

對(duì)于非營(yíng)利學(xué)校能否納入合并范圍，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來確認(rèn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂疲侵竿顿Y方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。須同時(shí)符合以上三個(gè)要素才能表明投資方能夠控制被投資方?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。本準(zhǔn)則所稱相關(guān)活動(dòng)，是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。被投資方的相關(guān)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷。

而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南（2014）進(jìn)一步明確：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，不僅包括根據(jù)表決權(quán)（或類似權(quán)利）本身或者結(jié)合其他安排確定的子公司，也包括基于一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定的結(jié)構(gòu)化主體。故若公司對(duì)非營(yíng)利學(xué)校具有控制權(quán)，如對(duì)學(xué)校理事、監(jiān)事及財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的委派權(quán)和經(jīng)營(yíng)決策的決定權(quán)、以及能夠?yàn)閷W(xué)校提供服務(wù)收取服務(wù)費(fèi)用，則滿足控制三要素，可以將非營(yíng)利學(xué)校納入公司的合并范圍。

三、法律法規(guī)梳理

因涉及法律法規(guī)甚多，根據(jù)相關(guān)法規(guī)出臺(tái)時(shí)間梳理，按學(xué)校出資人是否可取得回報(bào)劃分為三個(gè)階段。

（一）第一階段：可以取得合理回報(bào)

根據(jù)2004年4月1日施行的《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》第四十四條的規(guī)定：“出資人根據(jù)民辦學(xué)校章程的規(guī)定要求取得合理回報(bào)的，可以在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)，從民辦學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余中按一定比例取得回報(bào)”。法律對(duì)于非營(yíng)利性民辦學(xué)校出資人可依法取得合理回報(bào)予以認(rèn)可?！睹翊俜ā沸拚?016年11月7日并施行于2017年9月1日，故該法第十九條第二款有關(guān)“非營(yíng)利性民辦學(xué)校的舉辦者不得取得辦學(xué)收益，學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余全部用于辦學(xué)”的規(guī)定，不能否定此前民辦學(xué)校出資人在新法施行前可獲得合理出資回報(bào)的權(quán)益。因此辦學(xué)性質(zhì)為非營(yíng)利性的民辦非企業(yè)法人，學(xué)?！睹褶k非企業(yè)單位登記證書》中載明學(xué)校舉辦者可以依法取得合理回報(bào)的，在2017年9月1日前學(xué)校應(yīng)向舉辦者分配的個(gè)人合理回報(bào)，再由其投入學(xué)校的資產(chǎn)部分屬于個(gè)人。

（二）第二階段：暫停分配合理回報(bào)

目前，《四川省民辦學(xué)校分類登記實(shí)施辦法》已出臺(tái)，非營(yíng)利性學(xué)校均可依據(jù)此辦法申請(qǐng)變更為營(yíng)利性學(xué)校，2017年9月1日《民促法》修正后，學(xué)校不能向舉辦者分配合理回報(bào)。但很多地區(qū)民辦學(xué)校分類登記細(xì)則尚未出臺(tái)，因此非營(yíng)利性學(xué)校暫無法變更為營(yíng)利性學(xué)校。在政策過渡期內(nèi)，可通過為學(xué)校提供一系列服務(wù)管理，如獨(dú)家管理顧問及業(yè)務(wù)合作協(xié)議、資金支持承諾、授權(quán)書、爭(zhēng)議解決、繼承事項(xiàng)、利益沖突等獲取一定服務(wù)費(fèi)。

（三）第三階段：學(xué)校完成分類登記

《民促法》第十九條規(guī)定，民辦學(xué)校的舉辦者可以自主選擇設(shè)立非營(yíng)利性或者營(yíng)利性民辦學(xué)校。《四川省民辦學(xué)校分類登記實(shí)施辦法》的通知第二十八條，2016年11月7日前設(shè)立的各級(jí)各類民辦學(xué)校，可以自主選擇登記為非營(yíng)利性民辦學(xué)?；蛘郀I(yíng)利性民辦學(xué)校。因此，待分類登記細(xì)則出臺(tái)后，非營(yíng)利性學(xué)校能夠完成營(yíng)利性學(xué)校變更手續(xù)。變更為營(yíng)利性學(xué)校之后，公司將可以取得學(xué)校的全部收益。

四、相關(guān)案例及解決方案

（一）上市公司相關(guān)案例

通過收集相關(guān)A股及H股的案例，發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)上存在上市公司將非營(yíng)利學(xué)校納入合并范圍的實(shí)例。北京凱文德信教育科技股份有限公司是一家A股上市公司，其下有兩所義務(wù)制教育學(xué)校北京海淀凱文學(xué)校以及北京市朝陽(yáng)區(qū)凱文學(xué)校。分別于2016年和2018年納入凱文教育合并財(cái)務(wù)報(bào)表。通過研究其股權(quán)結(jié)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)主要是凱文教育通過向兩所學(xué)校簽訂了各項(xiàng)服務(wù)協(xié)議達(dá)到了控制的條件而將其并表。希望教育集團(tuán)、天立教育、博駿教育3家仍將其下非營(yíng)利學(xué)校納入了合并范圍，并且于2018年在港股上市。其均通過VIE及協(xié)議控制的方式，將非營(yíng)利學(xué)校納入合并范圍。

（二）關(guān)于非營(yíng)利性學(xué)校合并的解決方案

非營(yíng)利學(xué)校的合并問題，有兩方面需要注意。首先為明確合并日公司可享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，需公司在合并日確認(rèn)其可享有的凈資產(chǎn)。第一，在正式投資前需確認(rèn)截至2017年9月1日之前的學(xué)校凈資產(chǎn)歸屬于公司，可由律師編寫相關(guān)分配、學(xué)校凈資產(chǎn)權(quán)利歸屬議案，由學(xué)校理事會(huì)決議通過，形成事實(shí)上的法律文書。第二，2017年9月1日至公司完成投資或者變更為營(yíng)利性學(xué)校期間，此期間可履行相應(yīng)保障措施如“轉(zhuǎn)讓方對(duì)過渡期內(nèi)學(xué)校產(chǎn)生的合理回報(bào)履行兜底補(bǔ)償義務(wù)”條款，確保最終都可以獲得過渡期內(nèi)學(xué)校的合理回報(bào)。第三，需專項(xiàng)會(huì)計(jì)師進(jìn)行清理審核，作為評(píng)估師評(píng)估合并日凈資產(chǎn)的基礎(chǔ)，及合并日合并對(duì)價(jià)在公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)進(jìn)行分配的基礎(chǔ)。其次，需要滿足控制三要素，公司對(duì)非營(yíng)利學(xué)校具有控制權(quán)，如對(duì)學(xué)校理事、監(jiān)事及財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的委派權(quán)和經(jīng)營(yíng)決策的決定權(quán)、以及能夠?yàn)閷W(xué)校提供服務(wù)收取服務(wù)費(fèi)用等協(xié)議安排獲得可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

綜上所述，通過協(xié)議安排、組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)及法律合規(guī)條款安排，能夠?qū)崿F(xiàn)公司對(duì)非營(yíng)利學(xué)校的合并，但過程中需注意明確合并日公司可享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)及是否滿足控制三要素的問題。

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作者簡(jiǎn)介：

黃婉婷（1987-），女，漢族，四川成都人，碩士，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，四川成渝高速公路股份有限公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部，研究方向：企業(yè)投資管理。