牛麗華

摘要：近年來，我國不斷發(fā)生會計事務所違規(guī)受罰的案例，譬如最近的利安達會計事務所再次被證監(jiān)會罰暫停承接新證券業(yè)務，以及不斷出現(xiàn)會計事務所合并現(xiàn)象，因此，本文對違規(guī)會計事務所合并的動因，以及在合并后其審計質量是否會得到提高作出分析，以24家會計事務所作為研究對象，經(jīng)過數(shù)據(jù)驗證和資料查詢從而得出結論。

關鍵詞：違規(guī)會計事務所；規(guī)避法律風險；合并；審計質量

一、引言

近年來，會計事務所因出具不正確的審計意見，違反相關法律規(guī)定而導致受罰的事件層出不窮，因此本文以違規(guī)會計事務所為主體對其研究，通過數(shù)據(jù)搜集發(fā)現(xiàn)會計事務所在違規(guī)至受罰期間大多選擇合并，并對合并的動因和影響進行探討。

二、制度背景

我國會計事務所存在三次合并浪潮，第一次是1998—1999年的“脫鉤改制”合并浪潮，第二次是2000—2001年的“資格導向”合并浪潮，第三次是2006年的“危機導向”合并浪潮①。第四次合并是2012年至今的“主動式”合并2012年中注協(xié)提出了推動事務所做大做強的發(fā)展意見，相關政策極大推動了我國會計事務所合并的步伐。

三、寫作思路與方法

論文創(chuàng)新點：現(xiàn)有文獻大多是研究會計事務所合并對審計質量及計收費所造成的影響，而以我國違規(guī)會計事務所為主體的研究相對較少，本文在借鑒目前現(xiàn)有文獻的基礎上，通過對我國違規(guī)會計事務所的從違規(guī)到受罰期間的主體變動及其濟后果進行研究探討，提出了違規(guī)會計事務所合并對是為了規(guī)避處罰和降低法律風險的觀點，對審計質量沒有產(chǎn)生影響的觀點，并根據(jù)問題提出了相關解決方案。

寫作方法：一是文獻資料法，通過閱讀國內外有關文獻資料，整理其研究成果，并對此進行歸納和總結，從而為論文奠定基礎。二是案例分析法，通過對中磊會計事務所，深圳鵬城會計事務所，利安達會計事務所等案例進行研究調查，得出會計事務所合并的動因。

四、違規(guī)會計事務所合并動因分析

（一）會計事務所違規(guī)至受罰期間的主體變動

據(jù)統(tǒng)計24家會計事務所有14家在期間發(fā)生了合并，6家在受罰后發(fā)生了合并。另外4家無變動。對24家的8家會計事務所為研究對象分析。據(jù)統(tǒng)計得到會計事務所在違規(guī)至受罰期間主體變動形式多數(shù)為合并，少數(shù)保持原來的經(jīng)營狀態(tài)。并其大多數(shù)處罰類型都是責令更正，沒收業(yè)務收入，對簽字師處以罰款。

（二）違規(guī)事務所合并動因分析

1、獲取相關從業(yè)資格。2009年，為了達到會計師事務所從事H股企業(yè)審計資格的規(guī)模要求，我國多家會計事務所紛紛選擇合并來擴大規(guī)模，從而提高市場份額。

2、規(guī)避政府部門的處罰和降低法律風險。例如：某市鵬城會計事務所在2013年的“綠XX”一案中被證監(jiān)會查明未正確發(fā)表審計意見，決定撤銷某市鵬城的證券服務業(yè)務資格，然而，早在2012年8月與XX浩華會計師事務所合并，這一“金蟬脫殼”之舉，讓監(jiān)管部門的處罰單陷入無處送達的尷尬境地。與此相類似的還有中XX會計事務所，“萬福XX”造假案處罰措施公布后，被撤銷業(yè)務許可證的中XX會計事務所再次上演金蟬脫殼，山西和江西分所并入大信，上海分所并入利安達，廣州分所并入中興華富華。使得中XX只剩下一個空殼，其他小型中小會計事務所也紛紛選擇合并，不但擴大規(guī)模，同時降低了法律風險，增強了會計師事務所在監(jiān)管部門那里尋租以規(guī)避因審計失敗而受到嚴厲處罰的能力。

從最后事件處理結果來看：某市鵬城和中XX會計事務所被吊銷資格，大多數(shù)會計事務所仍然保留而且受罰類型也只是證監(jiān)會給予警告和對會計事務所和簽字會計師處以罰款，并沒有太過嚴厲的懲罰措施，可以看出政府的姑息縱容和行政干預成為合并的主要推動力量。

五、違規(guī)會計事務所合并對審計質量的影響

DeAngelo（1981）對審計質量的定義為“市場評價的某個特定審計師發(fā)現(xiàn)其客戶會計系統(tǒng)中的違規(guī)行為與報告這一違規(guī)行為的聯(lián)合概率”，即審計師的專業(yè)勝任能力影響能否發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為，審計師的職業(yè)操守影響其能否入如實報告。

審計質量的衡量指標：第一，盈余管理程度。Jones模型把應計利潤分為操縱性應計利潤和非操縱性應計利潤。操作性利潤越小，審計質量越高。第二，會計事務所的規(guī)模。DeAngel 0（1981）和 Watts & Zimmerman（1981）認為可以用事務所規(guī)模衡量審計質量，大規(guī)模事務所的執(zhí)業(yè)質量高于小規(guī)模事務所。第三，非標準審計意見的概率。出具非標準審計意見趨向越大，則審計師的獨立性越強，審計質量也相應提高。第四，會計穩(wěn)健性。會計穩(wěn)健性越高則審計質量越高。

六、研究設計

（一）變量的定義。對審計質量的衡量，本文選擇可操控性應計利潤作為替代變量，認為被審計上市公司的盈余管理程度和會計事務所的審計質量反方向變動，對可操控性應計利潤的衡量，本文以修正的分行業(yè)的橫截面Jones模型作為計算操控性應計的主要模型②。

由模型1得出Di，進而代入模型2中，進而得出β。

模型1中ETAi表示總應計利潤，等于本年的凈利潤與經(jīng)營活動的現(xiàn)金流之差，Ai表示上年的總資產(chǎn)，△REVi表示i公司的本年與上年的營業(yè)收入之差，PPEi表示i公司的固定資產(chǎn)凈額，NDAi表示為非操作性應計利潤，DA表示為操作性應計利潤

模型2中Merge是本文要檢測的自變量，通過啞變量來衡量，合并前一年則為0，合并后一年則為1，若Merge的系數(shù)為負，則說明非操作性應計利潤在合并后減少，即審計質量有所提高。模型中其他變量是可能影響DA的因素，其中Size表示公司的規(guī)模，以總資產(chǎn)的自然對數(shù)來衡量；Lev表示公司的財務杠桿，以資產(chǎn)負債率衡量；Roa表示為總資產(chǎn)收益率；Cfo衡量經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流。

七、結論與啟示

本文通過對違規(guī)會計事務所違規(guī)至受罰期間的主體變動進行搜集，以及對違規(guī)事務所的合并動因的分析。

我們發(fā)現(xiàn)，會計事務所違規(guī)后選擇合并的原因中除了政策的推動之外，還有為了降低法律風險，避免被吊銷從業(yè)資格的動機。同時，由數(shù)據(jù)檢驗得到違規(guī)會計事務所在合并后一年度的審計質量有一定的上升，但是合并后其長期的審計質量和未來的發(fā)展如何，業(yè)務收入是否有所增加，人力資源和文化整合是否到位仍有待考證。給我們的啟示是政府應加大監(jiān)管力度，對于違規(guī)會計事務所保持公正的態(tài)度，避免事務所“金蟬脫殼”事件的再次發(fā)生；同時事務所應端正合并動機，而不應該把合并作為違規(guī)后的“退路”。我們也應當充分發(fā)揮市場機制的作用。（作者單位：鄭州大學商學院）

注解：

① 孫小明.會計師事務所合并的經(jīng)濟后果的對比分析——以中瑞岳華和國富浩華兩起合并案為例

② Jones J J.Earnings Management during Import Relief Investigations[J]，Journal of Accounting Research，1991

參考文獻：

[1]曾亞敏；張俊生.會計師事務所合并對審計質量的影響[J]；審計研究；2010.5

[2]王小琳.會計師事務所合并的動因和經(jīng)濟后果分析—以國富浩華合并深圳鵬程為例[D]；山東大學；2011

[3]李明輝；劉笑霞.會計師事務所合并的動因與經(jīng)濟后果：一個文獻綜述[J]；審計研究；2010.05