張潔瑛

摘要：本文將作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理理念引入預(yù)算管理，以進(jìn)一步提高預(yù)算精益化管理水平。分別就預(yù)算編制、預(yù)算控制與分析、作業(yè)改進(jìn)、循環(huán)應(yīng)用等環(huán)節(jié)，結(jié)合案例提出應(yīng)用思路。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步說(shuō)明基于作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理的預(yù)算精益化管理實(shí)施與推廣前景。

關(guān)鍵詞：預(yù)算精益化管理;作業(yè)成本法;作業(yè)基礎(chǔ)管理

一、基于ABC的預(yù)算編制

預(yù)算編制的重點(diǎn)是確定資源（成本）、資源動(dòng)因、成本庫(kù)（成本標(biāo)準(zhǔn)）、作業(yè)動(dòng)因。

（一）按照業(yè)務(wù)（服務(wù)、活動(dòng)）流程區(qū)分不同作業(yè)

在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，一項(xiàng)業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)上內(nèi)容各不相同?？梢愿鶕?jù)環(huán)節(jié)將一項(xiàng)業(yè)務(wù)拆分不同作業(yè)，例如招標(biāo)業(yè)務(wù)按照流程可拆分為物資計(jì)劃收集審核、招標(biāo)計(jì)劃編制下達(dá)、招標(biāo)啟動(dòng)、招標(biāo)文件審查、標(biāo)書(shū)售賣、開(kāi)標(biāo)、評(píng)標(biāo)、定標(biāo)等作業(yè);廢舊物資拍賣業(yè)務(wù)按照流程可分為業(yè)務(wù)洽談、踏勘、制作拍賣文件、發(fā)布拍賣公告、召開(kāi)拍賣會(huì)、發(fā)布結(jié)果、拍賣資料整理郵寄等作業(yè)。

（二）分析每項(xiàng)作業(yè)消耗的資源（成本）、資源動(dòng)因及成本標(biāo)準(zhǔn)

分析每項(xiàng)作業(yè)與消耗的成本費(fèi)用之間的關(guān)系，確定資源動(dòng)因標(biāo)準(zhǔn)及成本標(biāo)準(zhǔn)。例如，招標(biāo)業(yè)務(wù)中的評(píng)標(biāo)環(huán)節(jié)消耗會(huì)務(wù)費(fèi)、專家費(fèi)，按照參會(huì)人數(shù)、會(huì)議天數(shù)等資源動(dòng)因;廢舊物資拍賣業(yè)務(wù)踏勘中消耗差旅費(fèi)、車輛租賃費(fèi)，差旅費(fèi)按照人天計(jì)算，車輛租賃費(fèi)按照車天計(jì)算。

編制預(yù)算的成本標(biāo)準(zhǔn)可以通過(guò)建立企業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)獲取，一般包括歷史平均成本、行業(yè)標(biāo)桿成本、預(yù)期市場(chǎng)價(jià)格、目標(biāo)成本等，并不斷更新。資源動(dòng)因標(biāo)準(zhǔn)可以根據(jù)歷史記錄分析，科學(xué)制定資源動(dòng)因標(biāo)準(zhǔn)，一般由業(yè)務(wù)部門(mén)，會(huì)同財(cái)務(wù)等部門(mén)確定。

一項(xiàng)作業(yè)成本=∑資源動(dòng)因標(biāo)準(zhǔn)×成本標(biāo)準(zhǔn)

（三）預(yù)算編制

1.確定單項(xiàng)業(yè)務(wù)成本，由單項(xiàng)業(yè)務(wù)中各個(gè)作業(yè)成本相加得出。

單項(xiàng)業(yè)務(wù)成本=∑作業(yè)動(dòng)因×每項(xiàng)作業(yè)成本

2.測(cè)算業(yè)務(wù)總成本。

業(yè)務(wù)總成本=∑業(yè)務(wù)量×單項(xiàng)業(yè)務(wù)成本

根據(jù)業(yè)務(wù)預(yù)算，預(yù)計(jì)年度業(yè)務(wù)量，計(jì)算業(yè)務(wù)總成本。業(yè)務(wù)量指標(biāo)可以是個(gè)數(shù)、次數(shù)，對(duì)于跨年的業(yè)務(wù)可以是完工百分比、工程進(jìn)度等。例如，全年預(yù)計(jì)開(kāi)展招標(biāo)活動(dòng)N次，某個(gè)工程物資供應(yīng)進(jìn)度預(yù)計(jì)為50%等。

（四）應(yīng)用目標(biāo)

預(yù)算編制過(guò)程體現(xiàn)了將企業(yè)所有資源（成本）按照資源動(dòng)因歸集到作業(yè)，確定不同的作業(yè)成本，再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，歸集到業(yè)務(wù)（服務(wù)、活動(dòng)），使得預(yù)算編制達(dá)到全口徑、多維度，編制更加準(zhǔn)確的效果。同時(shí)通過(guò)作業(yè)、資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因的認(rèn)定，可以更加揭示出資源、作業(yè)和業(yè)務(wù)成本之間的聯(lián)動(dòng)關(guān)系[1]。

二、基于ABC的預(yù)算控制與分析

在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，通過(guò)定期對(duì)比分析實(shí)際與預(yù)算差異，及時(shí)發(fā)現(xiàn)差異原因，制定應(yīng)對(duì)措施。在具體實(shí)施過(guò)程中，可以根據(jù)預(yù)算中確定的資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因、成本標(biāo)準(zhǔn)分析。按照由上而下依次分析業(yè)務(wù)總成本執(zhí)行差異、業(yè)務(wù)量差異、單項(xiàng)業(yè)務(wù)成本差異、作業(yè)成本差異、作業(yè)動(dòng)因差異、資源動(dòng)因差異、成本標(biāo)準(zhǔn)差異，層層穿透至業(yè)務(wù)成本最末級(jí)，反映預(yù)算的實(shí)質(zhì)性差異。

三、基于ABM的作業(yè)改進(jìn)

作業(yè)基礎(chǔ)管理（ABM）由作業(yè)成本法（ABC）引申而來(lái)，其目的在于識(shí)別增值作業(yè)、非增值作業(yè)，消除或減少非增值作業(yè)，合理控制各類成本動(dòng)因，提高企業(yè)盈利效率。基于ABC的預(yù)算編制及控制分析，解決了“做什么”、“其成本是多少”以及“做得如何“的問(wèn)題，而ABM則在此基礎(chǔ)上回答了“如何能做得更好”這一終極問(wèn)題。而傳統(tǒng)的預(yù)算編制方法，由于沒(méi)有將預(yù)算穿透至作業(yè)、成本動(dòng)因，難以分析作業(yè)的增值性。作業(yè)基礎(chǔ)管理主要包括以下兩方面內(nèi)容：

（一）評(píng)價(jià)作業(yè)的有效性與增值性

1.通過(guò)資源動(dòng)因分析，評(píng)價(jià)作業(yè)的有效性。作業(yè)成本是根據(jù)資源動(dòng)因分配歸集而來(lái)，對(duì)資源動(dòng)因分析，可以揭示成本要素和作業(yè)相關(guān)性，即哪些成本是必須消耗的，哪些成本需要減少，哪些成本需要重新配置，最終實(shí)現(xiàn)降低作業(yè)成本的目的。在此項(xiàng)分析中可以通過(guò)對(duì)標(biāo)形式進(jìn)行。

2.通過(guò)作業(yè)動(dòng)因分析，評(píng)價(jià)作業(yè)的增值性。作業(yè)動(dòng)因分析的重點(diǎn)在于揭示各項(xiàng)作業(yè)的貢獻(xiàn)，即揭示哪些作業(yè)是必需的，哪些作業(yè)是多余的，從而從整體上降低作業(yè)成本和業(yè)務(wù)成本。判斷作業(yè)的增值性主要在于評(píng)價(jià)該作業(yè)在企業(yè)整個(gè)作業(yè)鏈中是否是必需的，是否能為客戶及企業(yè)帶來(lái)價(jià)值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)減少非增值作業(yè)的執(zhí)行，以降低成本提高資源使用效率，因此非增值作業(yè)是企業(yè)成本控制的重點(diǎn)。

（二）作業(yè)改進(jìn)

作業(yè)改進(jìn)主要在上述預(yù)算編制、預(yù)算控制與分析、作業(yè)有效性及增值性分析的基礎(chǔ)上改進(jìn)作業(yè)，以進(jìn)一步降低成本。作業(yè)改進(jìn)的方式主要包括：

1.消除非必需非增值作業(yè)。例如，某些餐飲行業(yè)開(kāi)在超市附近，消除了食材運(yùn)輸環(huán)節(jié)，降低運(yùn)輸成本。

2.降低作業(yè)成本。通過(guò)實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化流程、加強(qiáng)信息化手段應(yīng)用等方式減少資源耗費(fèi)。例如，X招標(biāo)代理公司通過(guò)電子化招標(biāo)、開(kāi)發(fā)各類電子評(píng)標(biāo)工具等手段，提高評(píng)標(biāo)專家評(píng)審效率，減少評(píng)標(biāo)專家人數(shù)，從而降低評(píng)標(biāo)專家費(fèi)用。

3.合并作業(yè)，減少重復(fù)作業(yè)。采用運(yùn)籌學(xué)等原理，合理規(guī)定重復(fù)性作業(yè)，實(shí)現(xiàn)作業(yè)共享。例如，X招標(biāo)代理公司通過(guò)歸并招標(biāo)項(xiàng)目，合理規(guī)劃招標(biāo)場(chǎng)地，將規(guī)模較小的項(xiàng)目在同一時(shí)間段及場(chǎng)所召開(kāi)，降低場(chǎng)地租賃成本[2]。

四、預(yù)算與作業(yè)基礎(chǔ)管理的循環(huán)應(yīng)用

上述內(nèi)容提供了一個(gè)完整的基于作業(yè)成本與作業(yè)基礎(chǔ)管理的預(yù)算管理流程，這個(gè)流程是一個(gè)循環(huán)往復(fù)的過(guò)程，需要定期進(jìn)行更新，即作業(yè)改進(jìn)之后，需要進(jìn)行預(yù)算更新，根據(jù)改進(jìn)后的作業(yè)再次確定各類成本動(dòng)因及成本標(biāo)準(zhǔn)，再次按照新預(yù)算進(jìn)行控制分析，不斷的進(jìn)行作業(yè)評(píng)價(jià)與作業(yè)改進(jìn)。

五、實(shí)施與推廣前景

（一）基于ABC與ABM的預(yù)算精益化管理機(jī)制應(yīng)用

1.克服以往預(yù)算編制方法的缺陷

目前，較為常用的成本預(yù)算編制方法主要是增量預(yù)算法和零基預(yù)算預(yù)算法。增量預(yù)算法以歷史年度為起點(diǎn)，根據(jù)銷售量的變化，預(yù)測(cè)下一年度的成本變化，編制簡(jiǎn)單，但對(duì)于固定成本占比較大、成本與業(yè)務(wù)量相關(guān)性不大的行業(yè)具有較大不適用性。與之相對(duì)，零基預(yù)算法不考慮以往的成本項(xiàng)目與成本數(shù)額，基于預(yù)算期的需要編制成本預(yù)算，合理性與科學(xué)性大大提高，但目前使用中各單位預(yù)測(cè)的驅(qū)動(dòng)因素簡(jiǎn)單，往往僅根據(jù)產(chǎn)品數(shù)量、客戶數(shù)量等單一指標(biāo)的變化，預(yù)測(cè)變化，而實(shí)際上，各類、各項(xiàng)成本的驅(qū)動(dòng)因素差異較大，同時(shí)由于管理者要審查每一項(xiàng)費(fèi)用預(yù)測(cè)的合理性，耗時(shí)耗力，因此很多企業(yè)舍棄或者間隔幾年編制一次。

基于ABC的預(yù)算編制方法，在繼承了零基預(yù)算思想的基礎(chǔ)上，解決了目前零基預(yù)算驅(qū)動(dòng)因素單一的缺點(diǎn)，即對(duì)成本進(jìn)行了作業(yè)分解，將成本屬性體現(xiàn)在作業(yè)中，可以更好應(yīng)用于固定成本占比較大、成本與業(yè)務(wù)量相關(guān)性不大的行業(yè)，從動(dòng)因角度解決了成本“是多少”的問(wèn)題。

2.為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策提供有用信息

引入作業(yè)基礎(chǔ)管理，通過(guò)識(shí)別作業(yè)、分析作業(yè)成本、改進(jìn)作業(yè)回答成本“應(yīng)該是多少”、“如何改進(jìn)”等更深一步的問(wèn)題。

3.嘗試擴(kuò)展作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理的實(shí)施范圍

傳統(tǒng)作業(yè)成本法及作業(yè)基礎(chǔ)管理主要應(yīng)用于產(chǎn)品制造行業(yè)，資源和作業(yè)動(dòng)因一般根據(jù)制造業(yè)特點(diǎn)分為產(chǎn)量級(jí)、批次級(jí)、品種級(jí)、顧客級(jí)、設(shè)施級(jí)。本次研究嘗試擴(kuò)大實(shí)施范圍，從傳統(tǒng)制造行業(yè)應(yīng)用至服務(wù)行業(yè)。舉例中的廢舊物資拍賣、招標(biāo)代理等業(yè)務(wù)均屬于服務(wù)行業(yè)，可以通過(guò)將一項(xiàng)服務(wù)進(jìn)行流程分析、作業(yè)分解的方式，通過(guò)作業(yè)成本及作業(yè)基礎(chǔ)管理，實(shí)現(xiàn)成本降低和資源有效配置[3]。

（二）現(xiàn)代信息技術(shù)發(fā)展與推廣及會(huì)計(jì)變革為實(shí)施提供便利條件

隨著大智移云技術(shù)的應(yīng)用，數(shù)據(jù)呈現(xiàn)大量性、多樣性、高速性特征。將大智移云技術(shù)的應(yīng)用到會(huì)計(jì)領(lǐng)域，將大大擴(kuò)展會(huì)計(jì)核算的精細(xì)化程度，更加細(xì)致的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)以及數(shù)據(jù)計(jì)算的高速型，為各類成本動(dòng)因、成本標(biāo)準(zhǔn)提供有效的數(shù)據(jù)支撐，實(shí)時(shí)反饋預(yù)算執(zhí)行程度，進(jìn)而為作業(yè)分析及改進(jìn)決策提供多方位的信息。

六、結(jié)語(yǔ)

本文將作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理引入預(yù)算管理，在提高預(yù)算編制準(zhǔn)確性同時(shí)，為企業(yè)流程改進(jìn)及經(jīng)營(yíng)決策提供有效的建議。同時(shí)，大智移云技術(shù)在財(cái)務(wù)領(lǐng)域的應(yīng)用，為預(yù)算精益化管理提供了有利條件。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》.

[2]《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第204號(hào)-作業(yè)預(yù)算》.

[3]《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第304號(hào)—作業(yè)成本法》.