李?lèi)?ài)華 楊佳星

摘要：本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度分析了企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊違規(guī)行為的識(shí)別方法，并提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)舞弊違規(guī)行為的應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 財(cái)務(wù)舞弊 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

隨著資本市場(chǎng)的迅猛發(fā)展，會(huì)計(jì)行業(yè)也隨之發(fā)展迅速，因此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)技能要求越來(lái)越高。但是，由于試圖獲得某些利益，市場(chǎng)上財(cái)務(wù)舞弊、欺詐行為的數(shù)量正在增加，這無(wú)疑加重了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度和風(fēng)險(xiǎn)、給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)更大的行業(yè)挑戰(zhàn)。使注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須重視欺詐性財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別以及應(yīng)對(duì)策略。因此，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為的社會(huì)危害、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)對(duì)策的研究具有十分重要的意義

一、基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角的財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目方面

財(cái)務(wù)報(bào)表是反映財(cái)務(wù)信息的載體，針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行必要且有效的分析是發(fā)現(xiàn)公司財(cái)務(wù)舞弊行為的有效途徑之一。一般而言，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持適當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)敏感性并嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)有的審計(jì)程序，被審計(jì)企業(yè)若存在財(cái)務(wù)欺詐，是很容易被找到并獲取證據(jù)的。

例如，針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的分析，在流動(dòng)資產(chǎn)類(lèi)別中，重點(diǎn)應(yīng)放在應(yīng)收賬款以及存貨項(xiàng)目上。應(yīng)收賬款項(xiàng)目主要體現(xiàn)了企業(yè)的銷(xiāo)售及回款能力。對(duì)一家企業(yè)應(yīng)收賬款項(xiàng)目的分析，首先應(yīng)該分析應(yīng)收賬款的賬戶(hù)金額是否和該企業(yè)的信貸政策、行業(yè)特征等相符，其次應(yīng)該對(duì)應(yīng)收賬款的來(lái)源進(jìn)行仔細(xì)分析。對(duì)于存貨項(xiàng)目，過(guò)高估計(jì)公司庫(kù)存是最常見(jiàn)的欺詐形式。對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)的分析，應(yīng)將重點(diǎn)放在固定資產(chǎn)的存放、投資以及具體核算上，在對(duì)固定資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行具體分析時(shí)，應(yīng)主要對(duì)固定資產(chǎn)的價(jià)值、估值方法?、減值、折舊率等進(jìn)行詳細(xì)分析。再比如，針對(duì)利潤(rùn)報(bào)表的分析，收入項(xiàng)目應(yīng)該側(cè)重于企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)率方面的分析。因?yàn)橐患移髽I(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，決定了這家企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力以及未來(lái)可持續(xù)發(fā)展能力。如果公司的收入增長(zhǎng)過(guò)大，很可能會(huì)被視為公司財(cái)務(wù)舞弊行為的信號(hào)。此外，還要對(duì)主要業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)和現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)進(jìn)行組合和分析，以確定主要業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)和現(xiàn)金流入數(shù)據(jù)是否一致。一般而言，沒(méi)有現(xiàn)金流入的銷(xiāo)售收入的真實(shí)性也很低，欺詐的可能性相對(duì)較大。對(duì)于利潤(rùn)主體，首先要判斷企業(yè)的利潤(rùn)來(lái)源，如果經(jīng)常有金額較大的一次性收益，需要特別注意，這種影響也是直接而明顯的，它也是公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐的常用手段之一。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更方面

通過(guò)文獻(xiàn)研究發(fā)現(xiàn)，有很多人研究了簽約會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與公司財(cái)務(wù)舞弊之間的關(guān)系，無(wú)論是規(guī)范研究還是實(shí)證研究，研究結(jié)論基本一致，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更和公司財(cái)務(wù)欺詐二者之間有顯著的正向相關(guān)關(guān)系。公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所最主要的動(dòng)因是，公司管理層試圖通過(guò)某些會(huì)計(jì)處理和特殊披露方法來(lái)掩蓋一些企業(yè)不利信息，原簽約會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)師可能不同意這一改變并同時(shí)發(fā)布保留意見(jiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)告，這時(shí)公司管理層就會(huì)重新尋找一個(gè)更符合公司自身意見(jiàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其出具一份無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。無(wú)論公司是積極更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是被動(dòng)地替換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這都是公司出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)或有舞弊操作地典型信號(hào)。對(duì)于積極更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司，可能存在“收買(mǎi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所”的違規(guī)行為，即公司花錢(qián)讓被替換的會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)公司自身意愿發(fā)布審計(jì)報(bào)告;對(duì)于被動(dòng)地替換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司，可能是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師自愿放棄該公司的審計(jì)業(yè)務(wù)以避免訴訟損失，這也同樣意味著公司可能存在財(cái)務(wù)欺詐及舞弊的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

（三）股權(quán)結(jié)構(gòu)方面

對(duì)于一家企業(yè)而言，高度分散的所有制結(jié)構(gòu)將形成強(qiáng)大的外部收購(gòu)壓力，減少被收購(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也可以有效地約束企業(yè)的業(yè)務(wù)管理。但與此同時(shí)，高度分散的股權(quán)制度下，因?yàn)橛行畔O端不對(duì)稱(chēng)性和監(jiān)管成本太高，小股東很難對(duì)董事會(huì)以及管理層達(dá)到有效的約束及控制。特別是作為公司的決策者和管理者，董事長(zhǎng)或總經(jīng)理在公司治理中的作用非常重要，實(shí)際決策時(shí)很容易導(dǎo)致管理層的“內(nèi)部控制”現(xiàn)象。而相對(duì)集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)可以使股東更具激勵(lì)性，并可一定程度上減少財(cái)務(wù)欺詐行為的出現(xiàn)。但是，如果股權(quán)過(guò)于集中或存在絕對(duì)控制權(quán)的公司，其大股東就存在利用其絕對(duì)的控制地位而為自身利益去損害中小股東利益的可能，換句話(huà)說(shuō)，大股東就有機(jī)會(huì)使用復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移企業(yè)的公共資產(chǎn)。因此，股權(quán)過(guò)于集中的企業(yè)的大股東違規(guī)占用公司公共資金和財(cái)務(wù)欺詐活動(dòng)概率將會(huì)增加。因此，無(wú)論是所有權(quán)結(jié)構(gòu)高度分散，還是股權(quán)過(guò)于高度集中，都應(yīng)該引起審計(jì)師的高度重視，極端現(xiàn)象的存在都有可能是公司財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

二、基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師視角的財(cái)務(wù)舞弊應(yīng)對(duì)對(duì)策

（一）重新制定企業(yè)審計(jì)計(jì)劃

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)前，須先針對(duì)目前現(xiàn)有的審計(jì)計(jì)劃程序進(jìn)行科學(xué)的評(píng)估。這是因?yàn)?，盡管所有的上市公司都會(huì)嚴(yán)格按照全國(guó)統(tǒng)一的一套財(cái)務(wù)體系處理公司內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)事務(wù)、財(cái)務(wù)事務(wù)，同時(shí)所有的經(jīng)濟(jì)行為也必須遵守同一套法律法規(guī)，但不同的公司仍然會(huì)因?yàn)楣緲I(yè)務(wù)的特殊性或其他特殊原因，導(dǎo)致并非所有上市公司都適用同一套審計(jì)計(jì)劃，而我們對(duì)現(xiàn)有的審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行評(píng)估的目的則是為了找出現(xiàn)有的審計(jì)計(jì)劃對(duì)于即將審計(jì)的公司不適合之處，主要是審查已經(jīng)制定的審計(jì)程序的性質(zhì)和可使用范圍，并以此找出被審計(jì)單位與現(xiàn)有審計(jì)程序適應(yīng)的單位之間的差異點(diǎn)及風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，進(jìn)行總結(jié)及改進(jìn)，并由此形成適應(yīng)該次審計(jì)單位的新的審計(jì)工作計(jì)劃。與此同時(shí)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)該保持絕對(duì)的專(zhuān)業(yè)性和理性，針對(duì)明顯地可能存在舞弊行為的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，應(yīng)根據(jù)經(jīng)驗(yàn)特別留意或者根據(jù)敏銳的職業(yè)嗅覺(jué)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行甄別。

（二）監(jiān)督企業(yè)加強(qiáng)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育

可以確定的是，無(wú)論官方發(fā)布的政策如何，具體落實(shí)仍然需要會(huì)計(jì)人員一步一步地落到實(shí)處。因此，作為一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，作為一家審計(jì)機(jī)構(gòu)，都有必要正式向企業(yè)提出建議，建議企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育。企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)崗位員工是企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為能否順利實(shí)施的第一道關(guān)卡，是否具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)和理性頭腦決定了企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員在遇到公司上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)要求財(cái)務(wù)舞弊時(shí)，選擇順從還是正確識(shí)別并舉報(bào)。因此，給予會(huì)計(jì)人員相關(guān)的職業(yè)道德教育培訓(xùn)是十分有必要的。企業(yè)可以通過(guò)增加內(nèi)部會(huì)計(jì)人員日常職業(yè)道德教育課程、增加新員工上崗前教育、要求老員工每年參加會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)，從中接受職業(yè)道德教育。借此使得新老會(huì)計(jì)員工都能具有強(qiáng)烈的法律責(zé)任和道德意識(shí)，并提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和甄別能力，力爭(zhēng)使會(huì)計(jì)人員具有抵制企業(yè)各種違法行為的膽量，并懂得學(xué)會(huì)用科學(xué)的方法來(lái)保護(hù)自己的利益。如果職業(yè)道德教育內(nèi)容可以真正滲透到基層會(huì)計(jì)人員，使他們對(duì)自己的職業(yè)性質(zhì)有更清楚的認(rèn)知和更強(qiáng)的責(zé)任感，則會(huì)使企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為出現(xiàn)頻率明顯下降，從根源處制止財(cái)務(wù)舞弊行為的形成。

（三）對(duì)舞弊的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)予以充分關(guān)注

現(xiàn)今的資本市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜，由此誕生了多種財(cái)務(wù)作弊手段和舞弊途徑，導(dǎo)致了更多財(cái)務(wù)舞弊、財(cái)務(wù)欺詐案件的形成。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)和作用被進(jìn)一步放大，經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)警察的身份被再一次拉回大眾視野，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的壓力逐漸增加。一名優(yōu)秀、有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)該放過(guò)任何一個(gè)可以造成財(cái)務(wù)舞弊的作弊點(diǎn)。在開(kāi)始審計(jì)程序之前，首先需要提前了解審計(jì)公司的詳細(xì)情況，細(xì)致剖析被審計(jì)單位是否存在財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)，以確保公司財(cái)務(wù)報(bào)告中可能存在的異常情況能夠得到有效分析。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行全面審查時(shí)，應(yīng)充分的、理性的分析該公司的可能存在的潛在管理層面的問(wèn)題。對(duì)于不合理的管理權(quán)劃分等問(wèn)題應(yīng)該保持獨(dú)立性、專(zhuān)業(yè)性、不退縮、勇于提出質(zhì)疑，并要求企業(yè)做出相應(yīng)解釋或改變。管理層股權(quán)過(guò)于集中，管理層達(dá)成內(nèi)部控制等明顯的財(cái)務(wù)舞弊行為風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)應(yīng)該被關(guān)注。第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該準(zhǔn)確評(píng)估被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)情況，深入了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)運(yùn)作以及日常管理情況。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師要不斷提高自身業(yè)務(wù)能力水平

從官方獲得的數(shù)據(jù)顯示：截止至2018年3月31日，中注協(xié)有執(zhí)業(yè)會(huì)員（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）總數(shù)為105892名、非執(zhí)業(yè)會(huì)員總數(shù)為134863名，個(gè)人會(huì)員總數(shù)超過(guò)24萬(wàn)，達(dá)到240755名。截止至2018年的第一季度，全國(guó)范圍內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師總?cè)藬?shù)比2017年末的總?cè)藬?shù)凈增322名，這其中包括新批的注冊(cè)會(huì)計(jì)師999名，撤銷(xiāo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師677名。全國(guó)范圍內(nèi)的非執(zhí)業(yè)會(huì)員總數(shù)比2017年末的總?cè)藬?shù)凈增加3223名，這其中包括新批的非執(zhí)業(yè)會(huì)員3058名，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)為非執(zhí)業(yè)會(huì)員442名，轉(zhuǎn)為執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師269人，撤銷(xiāo)資格8名。由此可見(jiàn)，近年來(lái)我國(guó)審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的數(shù)量增長(zhǎng)較快，加強(qiáng)對(duì)新人的培訓(xùn)和教育，盡快提升他們業(yè)務(wù)能力水平是一項(xiàng)十分重要任務(wù)。

在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師資質(zhì)資格考試的難度較高，其含金量也較高。伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展，各類(lèi)型的中小型企業(yè)數(shù)量劇增，企業(yè)的“作弊”手段也花樣頻出，因此僅僅憑借注冊(cè)會(huì)計(jì)師固有的專(zhuān)業(yè)知識(shí)已經(jīng)不足以游刃有余的識(shí)別多種多樣的舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須堅(jiān)持不斷的學(xué)習(xí)提升、真操實(shí)練，提高實(shí)踐操作水平以及審計(jì)識(shí)別技能，有條件的、規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以在企業(yè)內(nèi)部對(duì)員工進(jìn)行優(yōu)質(zhì)的、專(zhuān)項(xiàng)的培訓(xùn)，提升員工的職業(yè)技能水平。對(duì)于有潛力、有優(yōu)良基礎(chǔ)和經(jīng)驗(yàn)的優(yōu)秀青年員工，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以有計(jì)劃的組織這些優(yōu)秀員工出國(guó)交流。我國(guó)的審計(jì)業(yè)務(wù)是改革開(kāi)放后才發(fā)展起來(lái)，西方審計(jì)發(fā)展的更早，有很多可以借鑒的思想和經(jīng)驗(yàn)?？芍貙W(xué)習(xí)財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別方法，與國(guó)外知名的審計(jì)人員交流，借鑒其先進(jìn)的審計(jì)思想和思路，并將國(guó)外的先進(jìn)思想和審計(jì)思路應(yīng)用到國(guó)內(nèi)的審計(jì)實(shí)踐中。

在國(guó)內(nèi)，為了達(dá)到更有效地提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)能力、財(cái)務(wù)舞弊行為識(shí)別能力的目的，可在注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體中舉行全國(guó)范圍內(nèi)的審計(jì)比賽，比賽內(nèi)容可以來(lái)自于虛擬案例，也可以來(lái)自行業(yè)內(nèi)真實(shí)案例，利用比賽的方式激發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)的熱情、刺激其不斷學(xué)習(xí)贏得比賽，與此同時(shí)，比賽產(chǎn)生的優(yōu)秀案例審計(jì)程序也可以供后輩參考學(xué)習(xí)，對(duì)參賽的審計(jì)師和觀賽的審計(jì)師都有提升作用。

近年來(lái)，由于報(bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師的政策放寬，報(bào)考人員不限制原職業(yè)和專(zhuān)業(yè)，均可報(bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，這使得我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師群體當(dāng)中也存在半路出家、基礎(chǔ)不扎實(shí)、僅僅通過(guò)考試持有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證的部分非專(zhuān)業(yè)出身的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這種情況的出現(xiàn)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)存在專(zhuān)業(yè)能力參次不齊的特殊情況，對(duì)此類(lèi)群體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)其進(jìn)行必要的理論知識(shí)課程輔導(dǎo)和審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使他們盡快達(dá)到行業(yè)平均知識(shí)儲(chǔ)備量，補(bǔ)齊由于半路出家?guī)?lái)的知識(shí)能力儲(chǔ)備短缺的短板。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，我們可以得出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)技能掌握程度以及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)行為的識(shí)別能力均對(duì)公司財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別和應(yīng)對(duì)有直接影響。而對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身，理應(yīng)專(zhuān)注于提升自身的理論知識(shí)儲(chǔ)備及職業(yè)技能掌握程度。只有這樣才能游刃有余的面對(duì)公司財(cái)務(wù)舞弊行為，不放過(guò)任何一次財(cái)務(wù)舞弊行為，做一名合格的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)警察。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平是否能夠得到社會(huì)的高度認(rèn)可同樣是基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)硬地技能和獨(dú)到地業(yè)務(wù)眼光。與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也理應(yīng)承擔(dān)由于專(zhuān)業(yè)能力不足而未能滿(mǎn)足相關(guān)法規(guī)要求而導(dǎo)致的相應(yīng)后果。

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（李?lèi)?ài)華系沈陽(yáng)大學(xué)工商管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)教授、楊佳星系沈陽(yáng)大學(xué)工商管理學(xué)院會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)碩士研究生）