黃屹烽　郭丹　洪演　李凱月　王瑞　張楠

摘要：伴隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)信息變得愈加重要的同時(shí)，對(duì)審計(jì)提出了更高要求。為了提高審計(jì)質(zhì)量，越來越多的學(xué)者開始以實(shí)體為例深入研究審計(jì)質(zhì)量的問題。研究以同樣基于異質(zhì)性問題為基礎(chǔ)的實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)為方法論，從審計(jì)人員與客戶溝通這一影響因素切入并對(duì)其如何影響審計(jì)質(zhì)量的方向路徑進(jìn)行理論分析，就溝通目標(biāo)明確性、溝通對(duì)象選擇性、溝通技巧運(yùn)用性等方面提出了假設(shè)并配套相應(yīng)實(shí)驗(yàn)方案。一方面順應(yīng)經(jīng)濟(jì)學(xué)潮流拓寬實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)的應(yīng)用范圍，另一方面也在積極尋求對(duì)審計(jì)質(zhì)量研究的途徑和方法。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量;審計(jì)人員與客戶溝通;實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)

中圖分類號(hào)：F239.61 ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2019）10-0087-03

一、引言

伴隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)信息變得愈加重要的同時(shí)，對(duì)審計(jì)提出了更高要求。由于審計(jì)自身的特殊性，審計(jì)人員與客戶之間的溝通又成為影響審計(jì)職業(yè)判斷和審計(jì)質(zhì)量控制的關(guān)鍵因素。呂瑞英、張婷、高瀟萌（2015）指出審計(jì)人員與客戶溝通貫穿于審計(jì)活動(dòng)的始終，審計(jì)質(zhì)量的高低一定程度上取決于審計(jì)溝通的效果和效率高低。潘小藝（2017）站在降低中小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的立場(chǎng)上提出，審計(jì)人員需加強(qiáng)與客戶溝通和聯(lián)系，以尊重、理解、信任為前提，對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤與舞弊，盡快與客戶聯(lián)系溝通，利用重要性水平，把錯(cuò)報(bào)金額降低到能夠接受的水平。以此看出，無論從提高審計(jì)質(zhì)量本身還是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以保障審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)人員與客戶的溝通都屬于非常重要的環(huán)節(jié)或過程。而面對(duì)審計(jì)人員與客戶之間的溝通問題，實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)作為系統(tǒng)工具可以為我們研究審計(jì)溝通與審計(jì)質(zhì)量提供方法論。我國目前利用其進(jìn)行審計(jì)研究的并不多，張繼勛，張麗霞（2011）運(yùn)用實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法研究了客戶重要性對(duì)審計(jì)談判的影響。研究表明，客戶重要性明顯地影響了審計(jì)質(zhì)量。宋常、王睿、張羽瑤（2013）運(yùn)用實(shí)驗(yàn)研究方法研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師選擇積極審計(jì)溝通策略下的關(guān)系質(zhì)量顯著高于選擇消極審計(jì)溝通策略下的關(guān)系質(zhì)量;短期內(nèi)，審計(jì)師所發(fā)現(xiàn)和反映問題的嚴(yán)重性高低對(duì)于上述關(guān)系不產(chǎn)生顯著影響。因此，研究將實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)作為方法論，就審計(jì)人員與客戶溝通的過程進(jìn)行理論分析并提出實(shí)驗(yàn)假設(shè)，有針對(duì)性地提出實(shí)驗(yàn)方案，以期通過后期實(shí)驗(yàn)開展驗(yàn)證相關(guān)假設(shè)，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所等審計(jì)主體提供具體建議和啟示。

二、溝通對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的理論分析與實(shí)驗(yàn)假設(shè)

就審計(jì)人員與客戶溝通的過程來看，從溝通目標(biāo)明確性、溝通對(duì)象選擇性、溝通內(nèi)容表達(dá)性和溝通技巧運(yùn)用性來進(jìn)行分析以及提出了假設(shè)。

（一）溝通目標(biāo)明確性分析與假設(shè)

實(shí)際工作中，審計(jì)人員按照規(guī)范業(yè)務(wù)流程開展審計(jì)活動(dòng)，對(duì)整體審計(jì)目標(biāo)的確定及計(jì)劃實(shí)施上有明確安排，但并不見得在開始溝通前對(duì)本次談話有明確目標(biāo)，大多可能僅有基本談話方向和框架。

在審計(jì)前期階段，對(duì)審計(jì)線索特別是重點(diǎn)審計(jì)目標(biāo)尚不清晰，審計(jì)人員容易陷入被動(dòng)局勢(shì)，可能被有舞弊嫌疑或者其他目的的客戶牽著鼻子走。所以對(duì)審計(jì)人員來說應(yīng)該收集好相關(guān)資料檔案，明確審計(jì)談話的目標(biāo)，做到“知己知彼，百戰(zhàn)不殆”，從而能夠?qū)⒅鲃?dòng)權(quán)掌握在自己手中，挖掘出有效信息，進(jìn)而明確主攻方向。這樣以發(fā)揮有效溝通的作用，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

假設(shè)1：明確的審計(jì)溝通目標(biāo)能達(dá)到有效審計(jì)溝通，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）溝通對(duì)象選擇性分析與假設(shè)

從開展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)、制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃到審計(jì)實(shí)施階段，乃至最終完成階段，審計(jì)溝通都貫穿其中。實(shí)際工作中，審計(jì)人員與客戶中的高層人員溝通居多，一般即為管理層或者治理層。其實(shí)，在運(yùn)用這兩個(gè)概念的過程中，常會(huì)將管理層和治理層混淆來用，忽視兩者的差別。新頒布的準(zhǔn)則中明確闡述兩者的定義，治理層是指對(duì)被審計(jì)單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營管理責(zé)任負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的人員或組織（治理層的責(zé)任包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過程的監(jiān)督，在某些被審計(jì)單位，治理層可能包括管理層成員）;管理層是指對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)的執(zhí)行負(fù)有管理責(zé)任的人員（在某些被審計(jì)單位，管理層包括部分或全部的治理層成員）。而無論與管理層還是治理層進(jìn)行溝通，審計(jì)人員除獲取整體全貌信息外，往往并不能夠捕捉到一些重要線索或者信息，所以很多與治理層（或管理層）的溝通流于形式，沒有起到實(shí)質(zhì)性作用。

在溝通中，談錯(cuò)對(duì)象既浪費(fèi)時(shí)間又徒勞無功。除了一些正式以及規(guī)范要求的與特定對(duì)象談話（如與管理層，治理層間的溝通）之外，我們?cè)陂_展審計(jì)工作的過程中應(yīng)該要全面接觸相關(guān)人員，對(duì)相關(guān)人員要有基本了解。根據(jù)心理防線的相關(guān)理論，針對(duì)心理防線較差的人員實(shí)施有目的的行為比較有效，易于完成目標(biāo)。審計(jì)人員就可以選取那些心理防線比較低的非重點(diǎn)對(duì)象為主要談話對(duì)象，用部分既定的事實(shí)和證據(jù)，對(duì)其稍加“打草驚蛇”，溝通對(duì)象就會(huì)產(chǎn)生錯(cuò)覺，認(rèn)為審計(jì)人員已掌握了大量的證據(jù)，迫使其自亂陣腳，最終說出事實(shí)，撇清責(zé)任。這樣能夠達(dá)到有效溝通，為高水平的審計(jì)質(zhì)量提供保障。

假設(shè)2：同“心理防線低”的非重要人物溝通更易于找到審計(jì)線索開展審計(jì)工作，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）溝通內(nèi)容表達(dá)性分析

對(duì)于溝通內(nèi)容的表達(dá)方式，準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題，如果根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為采用口頭形式溝通不適當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以書面形式與治理層溝通。審計(jì)初期通過溝通最終達(dá)成的業(yè)務(wù)約定書是書面形式，在審計(jì)實(shí)施過程中被記錄于工作底稿的也是書面形式，對(duì)客戶相關(guān)主體發(fā)送的函證都是書面溝通，對(duì)于這些準(zhǔn)則或者規(guī)范有要求的屬于必要過程，大部分都被保存以書面形式。但是工作中很多口頭溝通，比如面對(duì)面交談，和相關(guān)員工談話了解等沒有被記錄在工作底稿中，這在一定程度上沒有為形成更加充分的審計(jì)證據(jù)提供保證，同時(shí)這沒被重視的細(xì)節(jié)很可能導(dǎo)致最終審計(jì)失敗。

在審計(jì)過程中，處于不同階段有不同的溝通內(nèi)容，針對(duì)不同溝通內(nèi)容又有著不同溝通方式，在準(zhǔn)則或規(guī)范明確要求的法定操作上，一些重大問題盡可能以書面方式進(jìn)行溝通，同時(shí)對(duì)口頭證據(jù)也不能忽視，都需將其很好梳理規(guī)范記錄在工作底稿中，留有備份，以此降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。不同內(nèi)容的溝通方式在理論和實(shí)操中有比較明確劃分，加上無法對(duì)口頭、書面方式進(jìn)行實(shí)驗(yàn)化，故此部分不提出假設(shè)進(jìn)行實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)，設(shè)計(jì)實(shí)施的意義也不大。

（四）溝通技巧運(yùn)用性分析與假設(shè)

對(duì)于有效的審計(jì)溝通來說，溝通技巧的運(yùn)用顯得尤為重要?，F(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)處理的過程中，審計(jì)人員背負(fù)著一定審計(jì)目標(biāo)，對(duì)于專業(yè)發(fā)揮的要求可能更高，較少去涉及心理學(xué)等背后更關(guān)注“人”的方面，所以有時(shí)對(duì)審計(jì)活動(dòng)實(shí)施的效果并不佳，僅僅流于形式去執(zhí)行完成任務(wù)。

根據(jù)卡普曼戲劇三角形理論，所有的心理游戲都存在“受害者”“拯救者”和“迫害者”三個(gè)角色，各角色特點(diǎn)迥異，但每個(gè)人都在這三個(gè)不同的角色中不停地互換位置。“受害者”角色的特點(diǎn)是作出錯(cuò)誤決定而痛苦難受;“拯救者”角色的特點(diǎn)是關(guān)心受害者，為其考慮和解決問題從而做出超出自己職責(zé)范圍的事;“迫害者”角色的特點(diǎn)是為了滿足自己的需求“迫害”“受害者”，表現(xiàn)出“懲罰”“漠視”兩種狀態(tài)。在審計(jì)人員和客戶的溝通中，審計(jì)人員要避免自己陷入“拯救者”的角色去關(guān)心“受害者”，認(rèn)為其不能解決問題，做超出自己職責(zé)范圍的事，所以在溝通中不能表現(xiàn)出太過親和或關(guān)心;同時(shí)，也不能讓自己處于“迫害者”的角色上，這樣審計(jì)人員就會(huì)認(rèn)為被談話人的做法一旦錯(cuò)誤，就應(yīng)該受到懲罰，從而忽視掉被談話人想要掩蓋的事情本質(zhì)，沒有對(duì)問題背后深層次的原因進(jìn)行挖掘，審計(jì)未達(dá)到理想的效果，因此，在談話溝通中不能一副審查嚴(yán)厲的架勢(shì)，太過直接強(qiáng)勢(shì)與對(duì)方溝通。綜上分析，審計(jì)人員在運(yùn)用溝通技巧時(shí)，可以循循善誘，旁敲側(cè)擊，不用直奔重點(diǎn)、狂轟猛炸。

假設(shè)3：審計(jì)人員運(yùn)用“旁敲側(cè)擊，各個(gè)擊破”的溝通技巧更易于達(dá)到審計(jì)目標(biāo)，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

三、溝通對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的實(shí)驗(yàn)方案

（一）溝通目標(biāo)明確性的實(shí)驗(yàn)方案

實(shí)驗(yàn)設(shè)置為4輪次，每輪次劃分為A、B兩組同時(shí)進(jìn)行。擬對(duì)在校同級(jí)審計(jì)專業(yè)學(xué)生招募24人充當(dāng)審計(jì)人員，按照審計(jì)小組小規(guī)模人數(shù)（即每組3人）完全隨機(jī)化地分配在A、B兩組共4個(gè)輪次中。這樣每局實(shí)驗(yàn)的設(shè)置即為（Ati，Bti），其中t表示實(shí)驗(yàn)輪次或局?jǐn)?shù)，i則表示單獨(dú)的實(shí)驗(yàn)個(gè)體數(shù)。為了避免實(shí)驗(yàn)對(duì)象間的交互作用，組內(nèi)人員以及組間人員各自分開保持距離，不得交流商討。同時(shí)，實(shí)驗(yàn)主體的另一方即客戶，將被固化設(shè)置為背景材料。

A組實(shí)驗(yàn)對(duì)象將被給予一份公司的背景資料，并給出詳細(xì)的分析;作為對(duì)照組的B組將被給予一份同樣的公司資料，但給出大致的分析。A組設(shè)置表示審計(jì)人員一定程度上前期準(zhǔn)備充分，在此基礎(chǔ)上能夠明確審計(jì)談話的目標(biāo);而B組設(shè)置體現(xiàn)出審計(jì)人員一定程度上前期準(zhǔn)備不充分，可能只有大體談話框架，沒有明確目標(biāo)。

A、B兩組在閱讀完相關(guān)材料之后開始填寫問卷，問卷的設(shè)計(jì)反映出審計(jì)人員對(duì)審計(jì)談話的明確性，從而能否引蛇出洞，進(jìn)一步明確接下來的審計(jì)計(jì)劃，且問卷選項(xiàng)設(shè)置僅有“是”“否”兩項(xiàng)。

該設(shè)計(jì)忽視掉后續(xù)審計(jì)環(huán)節(jié)，視擁有明確目標(biāo)，進(jìn)而達(dá)到良好審計(jì)溝通效果，從而更好可以開展后續(xù)審計(jì)工作為審計(jì)成功。問卷結(jié)果全顯示回答為“是”，表明達(dá)到審計(jì)目標(biāo)，從而提升審計(jì)質(zhì)量;若回答中有“否”，視為審計(jì)溝通失效，無法提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）溝通對(duì)象選擇性的實(shí)驗(yàn)方案

實(shí)驗(yàn)設(shè)置為4輪次，每輪次劃分為A、B兩組同時(shí)進(jìn)行。擬對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)院同級(jí)不同專業(yè)學(xué)生招募20人充當(dāng)客戶，按照現(xiàn)實(shí)中公司管理人員少數(shù)的原則（該實(shí)驗(yàn)中每局表示一家客戶人員，2人表示公司高層或重要人物，3人表示公司日常員工或非重要人物）分配在A、B兩組共4個(gè)輪次中。這樣每局實(shí)驗(yàn)的設(shè)置即為（Ati，Bt），其中t表示實(shí)驗(yàn)輪次或局?jǐn)?shù)，i則表示單獨(dú)的實(shí)驗(yàn)個(gè)體數(shù)。為了避免實(shí)驗(yàn)對(duì)象間的交互作用，組內(nèi)人員以及組間人員各自分開保持距離，不得交流商討。同時(shí)，實(shí)驗(yàn)主體的另一方，即審計(jì)人員，將被固化設(shè)置為問卷的形式。

實(shí)驗(yàn)開始前對(duì)招募對(duì)象進(jìn)行“心理防線測(cè)試”，將“心理防線高”固定（表示充當(dāng)角色的固定）而又隨機(jī)化（分組上的隨機(jī)化）分配到不同輪次的A組中，充當(dāng)公司高層重要人物;而“心理防線低”固定（表示充當(dāng)角色的固定）而又隨機(jī)化（分組上的隨機(jī)化）分配到不同輪次的B組中，充當(dāng)公司普通非重要人物。

設(shè)計(jì)問卷體現(xiàn)出對(duì)給定情景（如：存貨“完整性”認(rèn)定）的審計(jì)事項(xiàng)明晰性，能否從與不同客戶溝通中（將填寫問卷過程模擬為溝通過程）找到審計(jì)線索從而開展相關(guān)審計(jì)工作。問卷答案設(shè)置為“是”“否”“不清楚”三項(xiàng)。

最終以回答“是”“否”還是“不清楚”所占比例說明選擇不同審計(jì)溝通對(duì)象的審計(jì)效果情況，在公司高層重要人物中回答“不清楚”的比例大則說明溝通效果不佳，一定程度上不能找到審計(jì)線索從而開展后續(xù)工作;在普通非重要人物中回答“是”或“否”所占比例大則表明審計(jì)人員一定程度上能夠得到比心理防線高的公司高管人員明確的信息，進(jìn)而開展下一步審計(jì)計(jì)劃。

（三）溝通技巧運(yùn)用性的實(shí)驗(yàn)方案

實(shí)驗(yàn)設(shè)置為4輪次，每輪次將進(jìn)行兩場(chǎng)單元。擬對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)院同級(jí)不同專業(yè)學(xué)生招募20人充當(dāng)客戶，以每組5人完全隨機(jī)化分配在4輪次中。這樣每局實(shí)驗(yàn)的設(shè)置即為（Ati，A′ti），其中t表示實(shí)驗(yàn)輪次或局?jǐn)?shù)，i則表示單獨(dú)的實(shí)驗(yàn)個(gè)體數(shù)。為了避免實(shí)驗(yàn)對(duì)象間的交互作用，組內(nèi)人員，不得交流商討。同時(shí)，實(shí)驗(yàn)主體的另一方，即審計(jì)人員，將被固化設(shè)置為問卷的形式。

1號(hào)問卷設(shè)計(jì)體現(xiàn)“旁敲側(cè)擊，各個(gè)擊破”的溝通技巧;2號(hào)的問卷設(shè)計(jì)體現(xiàn)“直奔主題，窮追猛打”的溝通技巧。在該實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)中，由于每組人員將進(jìn)行兩場(chǎng)實(shí)驗(yàn)單元以分別應(yīng)對(duì)不同風(fēng)格的審計(jì)人員進(jìn)行溝通模擬，為防止同一批次中實(shí)驗(yàn)對(duì)象將兩場(chǎng)實(shí)驗(yàn)單元建立聯(lián)系，從而產(chǎn)生影響和干擾，兩場(chǎng)實(shí)驗(yàn)中間會(huì)作5～10分鐘休息以減少實(shí)驗(yàn)對(duì)象對(duì)兩者聯(lián)系的敏感性。同時(shí)在實(shí)驗(yàn)開始前可以誘導(dǎo)性明確告訴參與者每人都將會(huì)進(jìn)行兩場(chǎng)不同的實(shí)驗(yàn)，讓其心里有所準(zhǔn)備的同時(shí)不會(huì)輕易將兩者聯(lián)系。

問卷答案最后一項(xiàng)的設(shè)置基本定型為“是”“否（請(qǐng)說明理由）”，如針對(duì)1號(hào)問卷最后下結(jié)論可表述為“經(jīng)過以上問題，是否表明貴公司在收入‘截止上可能存在偏差”（或者2號(hào)問卷最后下結(jié)論可能簡單明了很多，直接表述為“貴公司是否存在收入‘截止錯(cuò)報(bào)”），回答“是”則表明審計(jì)溝通有效，回答“否（請(qǐng)說明理由）”則表示客戶存在狡辯空間，對(duì)方理由充分時(shí)某種程度上傳達(dá)出審計(jì)溝通未能達(dá)到目標(biāo)。

四、結(jié)語

2002年的諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)分別授予了美國普林斯頓大學(xué)的丹尼爾·卡恩曼以及喬治梅森大學(xué)的弗農(nóng)·史密斯，他們將行為經(jīng)濟(jì)學(xué)和實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)帶到了令人矚目的地位，同時(shí)也昭示著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)將從“物”的經(jīng)濟(jì)完全拓展到“人”的經(jīng)濟(jì)上。研究順應(yīng)“人”為主題的行為理論及方法的發(fā)展，利用實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法以審計(jì)人員與客戶溝通這一影響因素為切入點(diǎn)引入到行為審計(jì)的研究中。一方面順應(yīng)經(jīng)濟(jì)學(xué)潮流拓寬實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)的應(yīng)用范圍，另一方面也在積極尋求對(duì)審計(jì)質(zhì)量研究的途徑和方法。

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[責(zé)任編輯：王 旸]