季云瑞

隨著我國“一帶一路”戰(zhàn)略的深入實施,沿線各國經(jīng)濟不斷繁榮、區(qū)域經(jīng)濟合作持續(xù)擴大，我國高校在與沿線各國經(jīng)合作辦學(xué)、留學(xué)生規(guī)模、科技和文化交流等方面的國際化進程以空前的態(tài)勢加速發(fā)展。我國高校在日?；顒又?，對外支付外匯的頻率日漸增長，但面對國家服務(wù)貿(mào)易對外付匯的監(jiān)管政策，對外支付外匯過程中常出現(xiàn)這樣那樣的問題，使高校面臨風(fēng)險。為規(guī)避風(fēng)險，本文緊扣國家對服務(wù)貿(mào)易對外付匯的稅務(wù)監(jiān)管要求，結(jié)合高校實際，分析高校服務(wù)貿(mào)易對外付匯過程中存在的問題，提出明確而具體的建議，以達到高校依規(guī)、合法、順利地完成服務(wù)貿(mào)易對外支付外匯的各項業(yè)務(wù)。

一、我國服務(wù)貿(mào)易對外付匯稅務(wù)監(jiān)管政策的演變

隨著經(jīng)濟全球一體化發(fā)展進程的不斷加快，我國經(jīng)濟以空前的速度融入世界經(jīng)濟當中，在國內(nèi)國際貿(mào)易得到飛速發(fā)展的同時，我國對外付匯的稅務(wù)管理政策也幾度隨外匯管控體制進行了調(diào)整，進程大致可分為三個時期。

第一個時期為，1999年以前稅務(wù)部門未對境內(nèi)企業(yè)（居民）向境外支付外匯實施納稅義務(wù)的鑒別及管控，對外付匯的管理全部由付匯銀行進行管控，審核要點中不涵蓋對外付匯收付方納稅義務(wù)的甄別，為稅務(wù)部門尚未監(jiān)管期。

第二個時期為，1999年11月國家稅務(wù)總局和外匯管理局聯(lián)合下發(fā)了匯發(fā)[1999]372號文件，開啟了我國對外付匯的稅務(wù)管理的先河。匯發(fā)[1999]372號文件，第一次明確規(guī)定：我國境內(nèi)機構(gòu)（指公司、企業(yè)、機關(guān)團體及各種組織等）及個人在辦理服務(wù)貿(mào)易對外付匯時，個人對外支付500美元（含500美元）以上，境內(nèi)機構(gòu)對外支付1000美元（含1000美元）以上，除須向外匯指定銀行（或國家外匯管理局及其分支局）提交原有關(guān)法規(guī)文件規(guī)定的相關(guān)憑證外，還須提交稅務(wù)機關(guān)開具的已納稅證明或免征稅證明。之后，匯發(fā)[2008]64號文件，又將需辦理稅務(wù)證明的單筆合同金額調(diào)高至3萬美元以上（不含等值3萬美元），這一標準一直持續(xù)執(zhí)行到2013年8月底，為稅務(wù)部門審批監(jiān)管期。

第三個時期為，2013年8月，為加強跨境稅源管理，進一步便利境內(nèi)機構(gòu)和個人對外支付，國家稅務(wù)總局和國家外匯管理局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》 (2013年40號公告)(以下簡稱 “40號公告”)對服務(wù)貿(mào)易項下的對外支付流程進行了更新 ，涵蓋的對外支付項目更加寬泛，將原來的免于提供稅務(wù)證明3萬美元提高至等值5萬美元(不含等值 5萬美元)，同時將需要提交的稅務(wù)資料從“稅務(wù)證明”變更為“稅務(wù)備案表”，并對我國服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付外匯的稅收監(jiān)管提出了更精準的要求，為稅務(wù)部門備案監(jiān)管期。

二、高校服務(wù)貿(mào)易對外付匯過程中涉及代扣代繳稅金的種類

（一）代扣代繳企業(yè)所得稅

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的非居民企業(yè)，取得來源于中國境內(nèi)的所得，實行源泉扣繳方式，繳納企業(yè)所得稅，以支付人為扣繳義務(wù)人。

（二）代扣代繳城建稅、教育費附加和地方教育附加

“營改增”以后，向非居民企業(yè)支付外匯時，除了需要代扣代繳企業(yè)所得稅以外，屬于“營改增”范圍的服務(wù)費支出，還要代扣代繳城建稅、教育費附加和地方教育附加。

三、高校服務(wù)貿(mào)易對外付匯稅務(wù)備案存在的問題

（一）無規(guī)范的操作流程，面臨未主動代扣代繳稅款的稅務(wù)風(fēng)險

從我國服務(wù)貿(mào)易對外付匯稅收監(jiān)管，歷經(jīng)不監(jiān)管、審批管理、備案監(jiān)管的變革過程，可以看出，國家的管理定位呈現(xiàn)出 “寬進嚴出”向“均衡管理”轉(zhuǎn)變的趨勢。我國高校絕大多數(shù)為事業(yè)單位，教職工在思想觀念上雖有依法納稅的覺悟，但對服務(wù)貿(mào)易對外付匯稅務(wù)備案的監(jiān)管政策并不了解，對符合服務(wù)貿(mào)易對外付匯稅務(wù)備案的事項，應(yīng)主動履行稅務(wù)備案和代扣代繳義務(wù)的意識還不強，缺少規(guī)范的對外支付外匯的操作流程。在對外支付外匯業(yè)務(wù)發(fā)生時，無論是二級部門經(jīng)辦人員，還是財務(wù)部門的財務(wù)人員，都無法有序、準確地按國家稅務(wù)備案的監(jiān)管要求，有條不紊地完成服務(wù)貿(mào)易等項目對外付匯的整個流程，導(dǎo)致學(xué)校在辦理對外支付外匯業(yè)務(wù)時，不僅周期長而且還面臨違反稅法監(jiān)管的稅務(wù)風(fēng)險。

（二）對應(yīng)納稅事項辨析不清，面臨不依法履職的違法風(fēng)險

目前，高校服務(wù)貿(mào)易對外支付外匯業(yè)務(wù)分為以下四類:第一類,不繳稅不備案。高校在開展教學(xué)、科研等向境外組織支付的差旅、會議費、在職教師境外留學(xué)費和經(jīng)主管國稅局認定為不需代扣代繳稅費，且單筆付匯金額不超過5萬美元的業(yè)務(wù)；第二類，要繳稅不備案。如高校向境外科研、學(xué)術(shù)等組織支付的以美元結(jié)算的會員費，經(jīng)主管國稅局認定為特許權(quán)使用費和對外購買的培訓(xùn)勞務(wù)等在我國境內(nèi)完成，且單筆付匯金額不超過5萬美元等業(yè)務(wù)；第三類，既繳稅又備案。如高校向境外科研、學(xué)術(shù)等組織支付的以美元以外外幣結(jié)算的會員費，經(jīng)主管國稅局認定為特許權(quán)使用費，無論金額大小均需既繳稅又要按規(guī)定辦理稅務(wù)備案手續(xù)；再如，對外購買的培訓(xùn)勞務(wù)在我國境內(nèi)完成，且單筆付匯金額超過5萬美元等業(yè)務(wù)也是既繳稅又要按規(guī)定辦理稅務(wù)備案手續(xù)的業(yè)務(wù)；第四類，不繳稅要備案。如高校對外購買的培訓(xùn)勞務(wù)不在我國境內(nèi)完成，但單筆付匯金額超過5萬美元的業(yè)務(wù)。

（三）因計稅依據(jù)確認不準確，面臨漏稅風(fēng)險

例如，某高校2018與境外A培訓(xùn)機構(gòu)簽訂培訓(xùn)協(xié)議，由境外A培訓(xùn)機構(gòu)派出教師到該校，提供培訓(xùn)勞務(wù)，該校支付培訓(xùn)費 100萬元（企業(yè)所得稅為10%，暫不考慮增值稅和各項附加稅費），合同約定培訓(xùn)發(fā)生在中國境內(nèi)的稅費，統(tǒng)一由該校承擔(dān)。如果該校在對外支付前按100 萬元作為申報企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，計算繳交10萬元企業(yè)所得稅，這樣的做法就是錯誤的。原因是根據(jù)我國現(xiàn)行稅法，不管協(xié)議如何約定，A國培訓(xùn)機構(gòu)都是這筆培訓(xùn)費的納稅人，其取得的 100 萬元培訓(xùn)費，屬于不含稅凈收入。在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)換算成含稅收入 111.11 萬元[100萬元/(1-10%)]。這樣，該校在支付時應(yīng)按照10%的稅率扣繳A國培訓(xùn)機構(gòu)的企業(yè)所得稅 11.11 萬元。此例中，若因計稅依據(jù)確認不準確，會導(dǎo)致高校漏繳企業(yè)所得稅1.1萬元，則很可能面臨被主管稅務(wù)機關(guān)責(zé)令補繳稅款并給予相應(yīng)處罰的風(fēng)險。

四、規(guī)范高校服務(wù)貿(mào)易對外支付外匯稅務(wù)備案的建議

（一）制定規(guī)范化的操作流程避免稅務(wù)風(fēng)險

高校在服務(wù)貿(mào)易對外支付外匯業(yè)務(wù)發(fā)生時，為使各二級部門經(jīng)辦人員和財務(wù)人員，準確地領(lǐng)會國家稅收政策的監(jiān)管要求，有條不紊地完成服務(wù)貿(mào)易等項目對外付匯的全流程。應(yīng)制定科學(xué)、完善、規(guī)范的操作流程，或繪制簡潔易懂的操作流程圖，在提高高校對外支付外匯效率和質(zhì)量的同時，避免高校在辦理對外支付外匯時產(chǎn)生不必要的稅務(wù)風(fēng)險。

附圖：

服務(wù)貿(mào)易項下對外付匯流程圖

（二）加強與稅務(wù)機關(guān)的溝通，提升對納稅事項的辨析能力

由于我國涉外稅收政策較為復(fù)雜，為了提高對納稅事項判定的準確性，財務(wù)人員除了要增強對稅收法規(guī)的學(xué)習(xí)，還應(yīng)與業(yè)務(wù)辦理各方建立積極、長效的溝通機制，將學(xué)校發(fā)生的服務(wù)貿(mào)易等項目對外付匯業(yè)務(wù)中需納稅事項判定不清的業(yè)務(wù)，主動向稅務(wù)機關(guān)請示，獲得政策適用性的有效解答和政策支持。

（三）總結(jié)歸納不同情況下各稅種計稅依據(jù)的確認，避免漏稅風(fēng)險的產(chǎn)生

隨著我國營業(yè)稅改征增值稅的全面推進和新企業(yè)所得稅法的實施，學(xué)校在服務(wù)貿(mào)易項下對外付匯業(yè)務(wù)發(fā)生時，如何根據(jù)合同針對不同稅種的具體約定，正確確定各項代扣代繳稅金的計稅依據(jù)成為對外支付時的關(guān)鍵問題。

例如：境外A培訓(xùn)機構(gòu)派出專人到我校提供培訓(xùn)服務(wù)，合同總金額100萬元，我校為增值稅扣繳義務(wù)人應(yīng)扣繳的稅額計算如下（假設(shè)企業(yè)所得稅稅率10%；增值稅稅率6%，城建稅7%，教育費附加3%，地方教育附加3%，即附加稅費合計為增值稅稅額的12%）：

情況一 境外A培訓(xùn)機構(gòu)繳企業(yè)所得稅、增值稅，稅款全部由境外A培訓(xùn)機構(gòu)承擔(dān)。

不含增值稅的所得=100/（1+6%）=94.34萬元

應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅=94.34*10%=9.43萬元

應(yīng)扣繳增值稅=100/（1+6%）*6%=5.66萬元

應(yīng)扣繳城建稅、教育費附加、地方教育費附加=5.66*12%=0.68萬元

合同總金額為100萬元

本次支付（含稅所得額）金額=100萬元

稅后實際支付=100-9.43-5.66-0.68=84.23萬元

情況二 境外A培訓(xùn)機構(gòu)繳企業(yè)所得稅、增值稅，稅款全部由高校承擔(dān)

含稅所得額=100/（1-10%-6%*12%）=112.01萬元

應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅=112.01*10%=11.2萬元

應(yīng)扣繳增值稅=112.01*6%=6.72萬元

應(yīng)扣繳城建稅、教育費附加、地方教育費附加=6.72*12%=0.81萬元

合同總金額為100萬元

本次支付金額=100+11.2+6.72+0.81=118.73萬元

稅后實際支付=118.73-11.2-6.72-0.81=100萬元

情況三 境外A培訓(xùn)機構(gòu)不繳企業(yè)所得稅，繳增值稅，稅款全部由境外A培訓(xùn)機構(gòu)承擔(dān)。

應(yīng)扣繳增值稅=100/（1+6%）*6%=5.66萬元

應(yīng)扣繳城建稅、教育費附加、地方教育費附加=5.66*12%=0.68萬元

合同總金額為100萬元

本次支付（含稅所得額）金額=100萬元

稅后實際支付=100-5.66-0.68=93.66萬元

情況四 境外A培訓(xùn)機構(gòu)不繳企業(yè)所得稅，繳增值稅，稅款全部由我校承擔(dān)

含稅所得額=100/（1-6%*12%）=100.73萬元

應(yīng)扣繳增值稅=*100.73*6%=6.04萬元

應(yīng)扣繳城建稅、教育費附加、地方教育費附加=6.04*12%=0.72萬元

合同總金額為100萬元

本次支付（含稅所得額）金額=100+6.04+0.72=106.76萬元

稅后實際支付=106.77-6.04-0.72=100萬元

情況五 境外A培訓(xùn)機構(gòu)繳企業(yè)所得稅、增值稅，企業(yè)所得稅由境外A培訓(xùn)機構(gòu)承擔(dān)、增值稅由我校承擔(dān)。

含稅所得額=100/（1-6%*12%）=100.73萬元

應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅=100.73*10%=10.07萬元

應(yīng)扣繳增值稅=100.73*6%=6.04萬元

應(yīng)扣繳城建稅、教育費附加、地方教育費附加=6.04*12%=0.72萬元

合同總金額為100萬元

本次支付金額=100/（1-6%*12%）*（1+6%）=106.77萬元

稅后實際支付=106.77-10.07-6.04-0.72=89.94萬元

情況六 境外A培訓(xùn)機構(gòu)繳企業(yè)所得稅、增值稅，企業(yè)所得稅由我校承擔(dān)，增值稅由境外A培訓(xùn)機構(gòu)承擔(dān)

含稅所得額=100/（1+6%-10%）=104.17萬元

應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅=104.17*10%=10.42萬元

應(yīng)扣繳增值稅=104.17*6%=6.25萬元

應(yīng)扣繳城建稅、教育費附加、地方教育費附加=6.254*12%=0.75萬元

合同總金額為100萬元

本次支付金額=100+10.42=110.42萬元

稅后實際支付=110.42-10.42-6.25-0.75=93萬元

五、總結(jié)

目前，高校服務(wù)貿(mào)易對外付匯業(yè)務(wù)不僅發(fā)生頻律高，而且在當前備案監(jiān)管政策下，也成為稅務(wù)和外匯管理機關(guān)重點監(jiān)控的內(nèi)容。這就要求高校財務(wù)人員一方面應(yīng)該細致了解學(xué)校對外付匯的背景及具體內(nèi)容，提前告知經(jīng)辦部門在簽訂對外支付相關(guān)合同時，盡量準備充足的資料，盡早與稅務(wù)機關(guān)溝通，將稅務(wù)備案的時間提前，以應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)的審核和稽查。另一方面，學(xué)校也應(yīng)該積極向境外機構(gòu)宣傳中國的稅收政策，建議境外機構(gòu)做好稅收籌劃，從源頭就開始規(guī)避相關(guān)的對外支付的監(jiān)管風(fēng)險。