季云瑞

隨著我國(guó)“一帶一路”戰(zhàn)略的深入實(shí)施,沿線各國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷繁榮、區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作持續(xù)擴(kuò)大，我國(guó)高校在與沿線各國(guó)經(jīng)合作辦學(xué)、留學(xué)生規(guī)模、科技和文化交流等方面的國(guó)際化進(jìn)程以空前的態(tài)勢(shì)加速發(fā)展。我國(guó)高校在日常活動(dòng)中，對(duì)外支付外匯的頻率日漸增長(zhǎng)，但面對(duì)國(guó)家服務(wù)貿(mào)易對(duì)外付匯的監(jiān)管政策，對(duì)外支付外匯過(guò)程中常出現(xiàn)這樣那樣的問(wèn)題，使高校面臨風(fēng)險(xiǎn)。為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，本文緊扣國(guó)家對(duì)服務(wù)貿(mào)易對(duì)外付匯的稅務(wù)監(jiān)管要求，結(jié)合高校實(shí)際，分析高校服務(wù)貿(mào)易對(duì)外付匯過(guò)程中存在的問(wèn)題，提出明確而具體的建議，以達(dá)到高校依規(guī)、合法、順利地完成服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付外匯的各項(xiàng)業(yè)務(wù)。

一、我國(guó)服務(wù)貿(mào)易對(duì)外付匯稅務(wù)監(jiān)管政策的演變

隨著經(jīng)濟(jì)全球一體化發(fā)展進(jìn)程的不斷加快，我國(guó)經(jīng)濟(jì)以空前的速度融入世界經(jīng)濟(jì)當(dāng)中，在國(guó)內(nèi)國(guó)際貿(mào)易得到飛速發(fā)展的同時(shí)，我國(guó)對(duì)外付匯的稅務(wù)管理政策也幾度隨外匯管控體制進(jìn)行了調(diào)整，進(jìn)程大致可分為三個(gè)時(shí)期。

第一個(gè)時(shí)期為，1999年以前稅務(wù)部門(mén)未對(duì)境內(nèi)企業(yè)（居民）向境外支付外匯實(shí)施納稅義務(wù)的鑒別及管控，對(duì)外付匯的管理全部由付匯銀行進(jìn)行管控，審核要點(diǎn)中不涵蓋對(duì)外付匯收付方納稅義務(wù)的甄別，為稅務(wù)部門(mén)尚未監(jiān)管期。

第二個(gè)時(shí)期為，1999年11月國(guó)家稅務(wù)總局和外匯管理局聯(lián)合下發(fā)了匯發(fā)[1999]372號(hào)文件，開(kāi)啟了我國(guó)對(duì)外付匯的稅務(wù)管理的先河。匯發(fā)[1999]372號(hào)文件，第一次明確規(guī)定：我國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)（指公司、企業(yè)、機(jī)關(guān)團(tuán)體及各種組織等）及個(gè)人在辦理服務(wù)貿(mào)易對(duì)外付匯時(shí)，個(gè)人對(duì)外支付500美元（含500美元）以上，境內(nèi)機(jī)構(gòu)對(duì)外支付1000美元（含1000美元）以上，除須向外匯指定銀行（或國(guó)家外匯管理局及其分支局）提交原有關(guān)法規(guī)文件規(guī)定的相關(guān)憑證外，還須提交稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的已納稅證明或免征稅證明。之后，匯發(fā)[2008]64號(hào)文件，又將需辦理稅務(wù)證明的單筆合同金額調(diào)高至3萬(wàn)美元以上（不含等值3萬(wàn)美元），這一標(biāo)準(zhǔn)一直持續(xù)執(zhí)行到2013年8月底，為稅務(wù)部門(mén)審批監(jiān)管期。

第三個(gè)時(shí)期為，2013年8月，為加強(qiáng)跨境稅源管理，進(jìn)一步便利境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人對(duì)外支付，國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)家外匯管理局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案有關(guān)問(wèn)題的公告》 (2013年40號(hào)公告)(以下簡(jiǎn)稱(chēng) “40號(hào)公告”)對(duì)服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下的對(duì)外支付流程進(jìn)行了更新 ，涵蓋的對(duì)外支付項(xiàng)目更加寬泛，將原來(lái)的免于提供稅務(wù)證明3萬(wàn)美元提高至等值5萬(wàn)美元(不含等值 5萬(wàn)美元)，同時(shí)將需要提交的稅務(wù)資料從“稅務(wù)證明”變更為“稅務(wù)備案表”，并對(duì)我國(guó)服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付外匯的稅收監(jiān)管提出了更精準(zhǔn)的要求，為稅務(wù)部門(mén)備案監(jiān)管期。

二、高校服務(wù)貿(mào)易對(duì)外付匯過(guò)程中涉及代扣代繳稅金的種類(lèi)

（一）代扣代繳企業(yè)所得稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的非居民企業(yè)，取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，實(shí)行源泉扣繳方式，繳納企業(yè)所得稅，以支付人為扣繳義務(wù)人。

（二）代扣代繳城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加

“營(yíng)改增”以后，向非居民企業(yè)支付外匯時(shí)，除了需要代扣代繳企業(yè)所得稅以外，屬于“營(yíng)改增”范圍的服務(wù)費(fèi)支出，還要代扣代繳城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加。

三、高校服務(wù)貿(mào)易對(duì)外付匯稅務(wù)備案存在的問(wèn)題

（一）無(wú)規(guī)范的操作流程，面臨未主動(dòng)代扣代繳稅款的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

從我國(guó)服務(wù)貿(mào)易對(duì)外付匯稅收監(jiān)管，歷經(jīng)不監(jiān)管、審批管理、備案監(jiān)管的變革過(guò)程，可以看出，國(guó)家的管理定位呈現(xiàn)出 “寬進(jìn)嚴(yán)出”向“均衡管理”轉(zhuǎn)變的趨勢(shì)。我國(guó)高校絕大多數(shù)為事業(yè)單位，教職工在思想觀念上雖有依法納稅的覺(jué)悟，但對(duì)服務(wù)貿(mào)易對(duì)外付匯稅務(wù)備案的監(jiān)管政策并不了解，對(duì)符合服務(wù)貿(mào)易對(duì)外付匯稅務(wù)備案的事項(xiàng)，應(yīng)主動(dòng)履行稅務(wù)備案和代扣代繳義務(wù)的意識(shí)還不強(qiáng)，缺少規(guī)范的對(duì)外支付外匯的操作流程。在對(duì)外支付外匯業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，無(wú)論是二級(jí)部門(mén)經(jīng)辦人員，還是財(cái)務(wù)部門(mén)的財(cái)務(wù)人員，都無(wú)法有序、準(zhǔn)確地按國(guó)家稅務(wù)備案的監(jiān)管要求，有條不紊地完成服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外付匯的整個(gè)流程，導(dǎo)致學(xué)校在辦理對(duì)外支付外匯業(yè)務(wù)時(shí)，不僅周期長(zhǎng)而且還面臨違反稅法監(jiān)管的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）對(duì)應(yīng)納稅事項(xiàng)辨析不清，面臨不依法履職的違法風(fēng)險(xiǎn)

目前，高校服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付外匯業(yè)務(wù)分為以下四類(lèi):第一類(lèi),不繳稅不備案。高校在開(kāi)展教學(xué)、科研等向境外組織支付的差旅、會(huì)議費(fèi)、在職教師境外留學(xué)費(fèi)和經(jīng)主管?chē)?guó)稅局認(rèn)定為不需代扣代繳稅費(fèi)，且單筆付匯金額不超過(guò)5萬(wàn)美元的業(yè)務(wù)；第二類(lèi)，要繳稅不備案。如高校向境外科研、學(xué)術(shù)等組織支付的以美元結(jié)算的會(huì)員費(fèi)，經(jīng)主管?chē)?guó)稅局認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)和對(duì)外購(gòu)買(mǎi)的培訓(xùn)勞務(wù)等在我國(guó)境內(nèi)完成，且單筆付匯金額不超過(guò)5萬(wàn)美元等業(yè)務(wù)；第三類(lèi)，既繳稅又備案。如高校向境外科研、學(xué)術(shù)等組織支付的以美元以外外幣結(jié)算的會(huì)員費(fèi)，經(jīng)主管?chē)?guó)稅局認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)，無(wú)論金額大小均需既繳稅又要按規(guī)定辦理稅務(wù)備案手續(xù)；再如，對(duì)外購(gòu)買(mǎi)的培訓(xùn)勞務(wù)在我國(guó)境內(nèi)完成，且單筆付匯金額超過(guò)5萬(wàn)美元等業(yè)務(wù)也是既繳稅又要按規(guī)定辦理稅務(wù)備案手續(xù)的業(yè)務(wù)；第四類(lèi)，不繳稅要備案。如高校對(duì)外購(gòu)買(mǎi)的培訓(xùn)勞務(wù)不在我國(guó)境內(nèi)完成，但單筆付匯金額超過(guò)5萬(wàn)美元的業(yè)務(wù)。

（三）因計(jì)稅依據(jù)確認(rèn)不準(zhǔn)確，面臨漏稅風(fēng)險(xiǎn)

例如，某高校2018與境外A培訓(xùn)機(jī)構(gòu)簽訂培訓(xùn)協(xié)議，由境外A培訓(xùn)機(jī)構(gòu)派出教師到該校，提供培訓(xùn)勞務(wù)，該校支付培訓(xùn)費(fèi) 100萬(wàn)元（企業(yè)所得稅為10%，暫不考慮增值稅和各項(xiàng)附加稅費(fèi)），合同約定培訓(xùn)發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)的稅費(fèi)，統(tǒng)一由該校承擔(dān)。如果該校在對(duì)外支付前按100 萬(wàn)元作為申報(bào)企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算繳交10萬(wàn)元企業(yè)所得稅，這樣的做法就是錯(cuò)誤的。原因是根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法，不管協(xié)議如何約定，A國(guó)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)都是這筆培訓(xùn)費(fèi)的納稅人，其取得的 100 萬(wàn)元培訓(xùn)費(fèi)，屬于不含稅凈收入。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)換算成含稅收入 111.11 萬(wàn)元[100萬(wàn)元/(1-10%)]。這樣，該校在支付時(shí)應(yīng)按照10%的稅率扣繳A國(guó)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅 11.11 萬(wàn)元。此例中，若因計(jì)稅依據(jù)確認(rèn)不準(zhǔn)確，會(huì)導(dǎo)致高校漏繳企業(yè)所得稅1.1萬(wàn)元，則很可能面臨被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令補(bǔ)繳稅款并給予相應(yīng)處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

四、規(guī)范高校服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付外匯稅務(wù)備案的建議

（一）制定規(guī)范化的操作流程避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

高校在服務(wù)貿(mào)易對(duì)外支付外匯業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，為使各二級(jí)部門(mén)經(jīng)辦人員和財(cái)務(wù)人員，準(zhǔn)確地領(lǐng)會(huì)國(guó)家稅收政策的監(jiān)管要求，有條不紊地完成服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外付匯的全流程。應(yīng)制定科學(xué)、完善、規(guī)范的操作流程，或繪制簡(jiǎn)潔易懂的操作流程圖，在提高高校對(duì)外支付外匯效率和質(zhì)量的同時(shí)，避免高校在辦理對(duì)外支付外匯時(shí)產(chǎn)生不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

附圖：

服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下對(duì)外付匯流程圖

（二）加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，提升對(duì)納稅事項(xiàng)的辨析能力

由于我國(guó)涉外稅收政策較為復(fù)雜，為了提高對(duì)納稅事項(xiàng)判定的準(zhǔn)確性，財(cái)務(wù)人員除了要增強(qiáng)對(duì)稅收法規(guī)的學(xué)習(xí)，還應(yīng)與業(yè)務(wù)辦理各方建立積極、長(zhǎng)效的溝通機(jī)制，將學(xué)校發(fā)生的服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外付匯業(yè)務(wù)中需納稅事項(xiàng)判定不清的業(yè)務(wù)，主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)示，獲得政策適用性的有效解答和政策支持。

（三）總結(jié)歸納不同情況下各稅種計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)，避免漏稅風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生

隨著我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的全面推進(jìn)和新企業(yè)所得稅法的實(shí)施，學(xué)校在服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下對(duì)外付匯業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，如何根據(jù)合同針對(duì)不同稅種的具體約定，正確確定各項(xiàng)代扣代繳稅金的計(jì)稅依據(jù)成為對(duì)外支付時(shí)的關(guān)鍵問(wèn)題。

例如：境外A培訓(xùn)機(jī)構(gòu)派出專(zhuān)人到我校提供培訓(xùn)服務(wù)，合同總金額100萬(wàn)元，我校為增值稅扣繳義務(wù)人應(yīng)扣繳的稅額計(jì)算如下（假設(shè)企業(yè)所得稅稅率10%；增值稅稅率6%，城建稅7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育附加3%，即附加稅費(fèi)合計(jì)為增值稅稅額的12%）：

情況一 境外A培訓(xùn)機(jī)構(gòu)繳企業(yè)所得稅、增值稅，稅款全部由境外A培訓(xùn)機(jī)構(gòu)承擔(dān)。

不含增值稅的所得=100/（1+6%）=94.34萬(wàn)元

應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅=94.34*10%=9.43萬(wàn)元

應(yīng)扣繳增值稅=100/（1+6%）*6%=5.66萬(wàn)元

應(yīng)扣繳城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加=5.66*12%=0.68萬(wàn)元

合同總金額為100萬(wàn)元

本次支付（含稅所得額）金額=100萬(wàn)元

稅后實(shí)際支付=100-9.43-5.66-0.68=84.23萬(wàn)元

情況二 境外A培訓(xùn)機(jī)構(gòu)繳企業(yè)所得稅、增值稅，稅款全部由高校承擔(dān)

含稅所得額=100/（1-10%-6%*12%）=112.01萬(wàn)元

應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅=112.01*10%=11.2萬(wàn)元

應(yīng)扣繳增值稅=112.01*6%=6.72萬(wàn)元

應(yīng)扣繳城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加=6.72*12%=0.81萬(wàn)元

合同總金額為100萬(wàn)元

本次支付金額=100+11.2+6.72+0.81=118.73萬(wàn)元

稅后實(shí)際支付=118.73-11.2-6.72-0.81=100萬(wàn)元

情況三 境外A培訓(xùn)機(jī)構(gòu)不繳企業(yè)所得稅，繳增值稅，稅款全部由境外A培訓(xùn)機(jī)構(gòu)承擔(dān)。

應(yīng)扣繳增值稅=100/（1+6%）*6%=5.66萬(wàn)元

應(yīng)扣繳城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加=5.66*12%=0.68萬(wàn)元

合同總金額為100萬(wàn)元

本次支付（含稅所得額）金額=100萬(wàn)元

稅后實(shí)際支付=100-5.66-0.68=93.66萬(wàn)元

情況四 境外A培訓(xùn)機(jī)構(gòu)不繳企業(yè)所得稅，繳增值稅，稅款全部由我校承擔(dān)

含稅所得額=100/（1-6%*12%）=100.73萬(wàn)元

應(yīng)扣繳增值稅=*100.73*6%=6.04萬(wàn)元

應(yīng)扣繳城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加=6.04*12%=0.72萬(wàn)元

合同總金額為100萬(wàn)元

本次支付（含稅所得額）金額=100+6.04+0.72=106.76萬(wàn)元

稅后實(shí)際支付=106.77-6.04-0.72=100萬(wàn)元

情況五 境外A培訓(xùn)機(jī)構(gòu)繳企業(yè)所得稅、增值稅，企業(yè)所得稅由境外A培訓(xùn)機(jī)構(gòu)承擔(dān)、增值稅由我校承擔(dān)。

含稅所得額=100/（1-6%*12%）=100.73萬(wàn)元

應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅=100.73*10%=10.07萬(wàn)元

應(yīng)扣繳增值稅=100.73*6%=6.04萬(wàn)元

應(yīng)扣繳城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加=6.04*12%=0.72萬(wàn)元

合同總金額為100萬(wàn)元

本次支付金額=100/（1-6%*12%）*（1+6%）=106.77萬(wàn)元

稅后實(shí)際支付=106.77-10.07-6.04-0.72=89.94萬(wàn)元

情況六 境外A培訓(xùn)機(jī)構(gòu)繳企業(yè)所得稅、增值稅，企業(yè)所得稅由我校承擔(dān)，增值稅由境外A培訓(xùn)機(jī)構(gòu)承擔(dān)

含稅所得額=100/（1+6%-10%）=104.17萬(wàn)元

應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅=104.17*10%=10.42萬(wàn)元

應(yīng)扣繳增值稅=104.17*6%=6.25萬(wàn)元

應(yīng)扣繳城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加=6.254*12%=0.75萬(wàn)元

合同總金額為100萬(wàn)元

本次支付金額=100+10.42=110.42萬(wàn)元

稅后實(shí)際支付=110.42-10.42-6.25-0.75=93萬(wàn)元

五、總結(jié)

目前，高校服務(wù)貿(mào)易對(duì)外付匯業(yè)務(wù)不僅發(fā)生頻律高，而且在當(dāng)前備案監(jiān)管政策下，也成為稅務(wù)和外匯管理機(jī)關(guān)重點(diǎn)監(jiān)控的內(nèi)容。這就要求高校財(cái)務(wù)人員一方面應(yīng)該細(xì)致了解學(xué)校對(duì)外付匯的背景及具體內(nèi)容，提前告知經(jīng)辦部門(mén)在簽訂對(duì)外支付相關(guān)合同時(shí)，盡量準(zhǔn)備充足的資料，盡早與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，將稅務(wù)備案的時(shí)間提前，以應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核和稽查。另一方面，學(xué)校也應(yīng)該積極向境外機(jī)構(gòu)宣傳中國(guó)的稅收政策，建議境外機(jī)構(gòu)做好稅收籌劃，從源頭就開(kāi)始規(guī)避相關(guān)的對(duì)外支付的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。