馮晶

摘 要 目前，接受建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建筑施工企業(yè)越來越多。合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，有助于把建造合同期間獲取到的經(jīng)營成果均衡地分配至任一會(huì)計(jì)期間。為提高對此準(zhǔn)則的利用率，科學(xué)地選用收入確認(rèn)方法顯得至關(guān)重要。本文對《建造合同》準(zhǔn)則中工程收入的確認(rèn)方法進(jìn)行了概述，針對收入法與成本法的對比研究，突出建筑施工企業(yè)使用收入法的重要意義與必要性。

關(guān)鍵詞 建筑施工企業(yè) 成本法 收入確認(rèn) 方法 收入法

企業(yè)是否可以對工程費(fèi)用與收入作出精準(zhǔn)、科學(xué)的確認(rèn)，關(guān)乎能否精準(zhǔn)地體現(xiàn)出企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)成本核算的精準(zhǔn)度。實(shí)際上，精準(zhǔn)、科學(xué)地確認(rèn)工程費(fèi)用與收入，是領(lǐng)導(dǎo)者作出相關(guān)決策的重要參考，同時(shí)也是其呈現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的窗口之一，對企業(yè)的運(yùn)營發(fā)展及其競爭力的強(qiáng)弱具有重大意義。嚴(yán)格按照《建造合同》準(zhǔn)則制作的財(cái)務(wù)報(bào)表，才能使其符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，相較于按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度繪制財(cái)務(wù)報(bào)表，其更可以十分精準(zhǔn)地體現(xiàn)出企業(yè)的經(jīng)營成果與財(cái)務(wù)情況，既能有效迎合國家相關(guān)部門、債權(quán)人、投資人員、企業(yè)管理層的需求，又能有效改善會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。同時(shí)，準(zhǔn)則中具體地列出了建造合同時(shí)必須披露的事項(xiàng)，提升財(cái)務(wù)報(bào)表的普適性，增加其內(nèi)含的信息量。綜上，按照《建造合同》中的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)定明確工程收入是十分必要的，也是明確工程收入的重要依據(jù)。

一、《建造合同》準(zhǔn)則中工程收入的確認(rèn)方法

所謂建造合同，顧名思義指的是為建造若干項(xiàng)與功能、設(shè)計(jì)等休戚相關(guān)的資產(chǎn)而編制的合同，建造合同的完工日期和開工日期所屬的會(huì)計(jì)年度存在一定的差異。眾所周知，在各個(gè)施工區(qū)間，利潤的分布并不勻稱，如果在時(shí)間方面成本、收入以及利潤的確認(rèn)無法割裂開來，僅僅是在合同完成時(shí)才合算利潤，那么將難以充分體現(xiàn)出每一會(huì)計(jì)年度企業(yè)的潛在獲利空間及其實(shí)際運(yùn)營狀況。因此，如何對合同成本和合同收入進(jìn)行科學(xué)的配比，并將其歸入工程的會(huì)計(jì)年度中值得人們深思。鑒于這種情況，《建造合同》準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，在確認(rèn)工程收入的情況下，要采取完工百分比法。換言之，倘若能可靠預(yù)估出建造合同的結(jié)果，那么企業(yè)必須以合同完工進(jìn)度為重要參照物對費(fèi)用和收入作出確認(rèn)。一般而言，此方法可分成三類：

第一，產(chǎn)出衡量法。依據(jù)在合同預(yù)估總工作量中已完成的合同工作量的占比，對所有合同工作最易確定的建造合同適用，如土方石開挖、道路工程以及砌筑工程等。

第二，投入衡量法。依據(jù)在合同預(yù)計(jì)總成本中累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本的占比，其為對合同完工進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)時(shí)使用頻率較高的一種方法。

第三，實(shí)際測定的完工進(jìn)度。也就是在不能采取前文提及的兩種方法確定合同完工進(jìn)度的情況下，可采取此法進(jìn)行測量，還要安排專業(yè)的技術(shù)人員進(jìn)行現(xiàn)場勘測，切實(shí)落實(shí)每一個(gè)細(xì)節(jié)，對存在特殊建造要求的項(xiàng)目最為適用。通過對前文的分析不難看出，建造合同的過程中通常會(huì)跨越若干個(gè)會(huì)計(jì)期間，有時(shí)只有一個(gè)，有時(shí)則有兩個(gè)及以上。如何科學(xué)地配比合同成本與合同收入，把實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營成果均衡地分配到任一會(huì)計(jì)期間就顯得至關(guān)重要?，F(xiàn)階段，大多數(shù)施工企業(yè)都已經(jīng)開始運(yùn)用建造合同，根據(jù)建造合同的標(biāo)準(zhǔn)施工作業(yè)，有關(guān)完工百分比的確認(rèn)一般是選擇成本法的方式進(jìn)行明確。相對來說，采取此法更易讓人接受以及理解，但不可否認(rèn)的是，在具體落地時(shí)也存在許多明顯問題。

二、成本法確認(rèn)完工百分比的不足

第一，進(jìn)行成本分析存在一定的難度。使用成本法對完工百分比進(jìn)行計(jì)算，實(shí)際上只是從金額方面計(jì)算合同收入，但有關(guān)某一道工序的具體收入是無法計(jì)算的，建造合同中的工程量單價(jià)以及清單乘數(shù)就更難以計(jì)算了，這對于分析建造合同的實(shí)施周期是不利的。近年來，我國建筑施工技術(shù)不斷優(yōu)化、改進(jìn)，建造合同的產(chǎn)品特征日趨顯著。

第二，把彌補(bǔ)管理與決策失誤的成本確認(rèn)成當(dāng)期合同成本。一般而言，在中標(biāo)之后，建筑施工企業(yè)往往會(huì)結(jié)合合同所處區(qū)域的材料支出、企業(yè)內(nèi)部間接支出、人工費(fèi)用以及機(jī)械費(fèi)用來確定標(biāo)后預(yù)算，以這為建造合同總支出。完成預(yù)算編制之后，一般情況下不允許對其進(jìn)行修改，因此也就無法做到每月根據(jù)實(shí)際情況調(diào)節(jié)預(yù)算成本。在真正貫徹實(shí)施建造合同期間，企業(yè)難免會(huì)出現(xiàn)管理工作做得不到位、決策失誤的情況。為彌補(bǔ)因?yàn)楣芾聿坏轿弧⒆鞒龅臎Q策不正確所形成的成本，其會(huì)被確認(rèn)成當(dāng)期合同成本。把它視成合同成本進(jìn)行求算，往往會(huì)使完工百分比增加，和建造合同的進(jìn)度產(chǎn)生顯著差距。這與建造合同準(zhǔn)則相悖。

第三，與統(tǒng)計(jì)部門的數(shù)據(jù)存在顯著區(qū)別?，F(xiàn)階段，統(tǒng)計(jì)部門統(tǒng)計(jì)出的產(chǎn)值數(shù)據(jù)是依據(jù)建造工程的形象年度計(jì)算出來的，并通過國家統(tǒng)計(jì)局進(jìn)行歸納總結(jié)得到的數(shù)據(jù)。在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)，首先要根據(jù)建造合同確認(rèn)合同收入，再結(jié)合財(cái)政部的要求統(tǒng)計(jì)收入。由于收入確認(rèn)方式的不同，導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門的收入與統(tǒng)計(jì)部門的產(chǎn)值之間存在巨大的差異。因?yàn)榻y(tǒng)計(jì)有關(guān)法律不夠完善以及對統(tǒng)計(jì)工作不夠關(guān)注，此類差異的關(guān)注度不高，無法得到扭轉(zhuǎn)。近幾年，國家統(tǒng)計(jì)局公布的一系列統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)受到社會(huì)各界的質(zhì)疑，被降低、被增長的問題屢禁不止，究其緣由，是統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的獲取手段有一定的區(qū)別，沒有徹底地追究統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)報(bào)送責(zé)任。隨著國家相關(guān)部門對數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)性的強(qiáng)調(diào)，財(cái)務(wù)部門有關(guān)建造合同收入確定會(huì)逐漸與統(tǒng)計(jì)產(chǎn)值實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。

三、收入法確認(rèn)完工百分比的可操作性研究

在具體落實(shí)建造合同準(zhǔn)則之前，建筑施工企業(yè)往往都會(huì)嚴(yán)格按照《施工企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，始終嚴(yán)格依據(jù)合同的約定單價(jià)以及建造工程的形象進(jìn)度進(jìn)行產(chǎn)值的計(jì)算以及單價(jià)的統(tǒng)計(jì)。在具體貫徹落實(shí)建造合同準(zhǔn)則之后，考慮到能科學(xué)地估計(jì)出建造合同的預(yù)算總收入，因此要根據(jù)統(tǒng)計(jì)到的收入、產(chǎn)值預(yù)計(jì)總收入中的占比，以其為完工百分比，從而彰顯出建造合同的規(guī)定。按照該完工百分比就能將當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的合同成本求出來，當(dāng)實(shí)際形成的費(fèi)用與應(yīng)確認(rèn)的合同成本之間有區(qū)別時(shí)，應(yīng)把部分成本預(yù)提出來，以其為當(dāng)期實(shí)際成本的調(diào)整項(xiàng)，從而實(shí)現(xiàn)均衡毛利率的目標(biāo)。當(dāng)完成整個(gè)項(xiàng)目工程施工之后，完工百分比達(dá)到100%的就會(huì)自動(dòng)消除預(yù)提調(diào)整項(xiàng)。

四、按收入法確認(rèn)完工百分比的亮點(diǎn)

第一，對當(dāng)期進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析極為有利。一般而言，在計(jì)算收入時(shí)，要充分考慮合同單價(jià)與施工現(xiàn)場實(shí)物工程量這兩個(gè)因素，因此可與實(shí)際成本進(jìn)行量價(jià)比較研究。

第二，完工百分比可以十分具體地體現(xiàn)出實(shí)際進(jìn)度。使用收入法的過程中，應(yīng)依據(jù)在合同收入中實(shí)際完成的收入的占比進(jìn)行求算，即可防止因?yàn)楣芾砉ぷ髯龅貌坏轿慌c決策不合理對形象進(jìn)度產(chǎn)生不利影響，就算是出現(xiàn)再多返工成本，亦不會(huì)影響到完工百分比，以充分體現(xiàn)合同的實(shí)際完工程度。

第三，為與其他部門保持一致的數(shù)據(jù)報(bào)送口徑，合同收入是根據(jù)施工現(xiàn)場的實(shí)際工程量與建造合同單價(jià)計(jì)算得出的，財(cái)務(wù)部門與生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)部門報(bào)送的數(shù)據(jù)相同，上報(bào)產(chǎn)值亦不會(huì)存在區(qū)別，這既有助于增強(qiáng)政府公信力，又能大大提高國家部門之間的數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)性。

第四，掛賬成本引起充分關(guān)注的難度小，起到警覺性效果。因?yàn)樗袉雾?xiàng)工程或者每一道工序的毛利都不一致，建造合同是對綜合毛利率的體現(xiàn)。掛賬成本就如同調(diào)整毛利的重要武器，受到中介審計(jì)機(jī)構(gòu)與企業(yè)的廣泛關(guān)注，導(dǎo)致企業(yè)要對掛賬成本產(chǎn)生的原因進(jìn)行不定期檢查。如果企業(yè)掛賬成本太高，建筑施工企業(yè)可采取調(diào)整掛賬成本的方式對利潤進(jìn)行調(diào)整。

五、結(jié)語

從根本上講，采取成本法與收入法對完工百分比進(jìn)行計(jì)算實(shí)際上沒有明顯的區(qū)別，這些都是對建造合同準(zhǔn)則精神的體現(xiàn)。但是，通過對比分析發(fā)現(xiàn)，采取收入法確認(rèn)完工百分比的方式更為合理，其充分地考慮到現(xiàn)階段我國建筑施工企業(yè)的實(shí)際特征，普適性更強(qiáng)，能有效增強(qiáng)建筑施工企業(yè)的管理能力，有助于實(shí)現(xiàn)收入確認(rèn)，宜被廣泛地推廣運(yùn)用到建筑施工企業(yè)中。

（作者單位為深圳市勝捷消防集團(tuán)有限公司）

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